基于制度分析与发展框架的环境保护税多元协同治理研究

李威03

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丁日佳 丁文均
中国矿业大学（北京）管理学院

2018年我国正式开始征收环境保护税（以下简称“环保税”），两年多来，各级税务机关不断加大与其他部门的合作力度，构建起了“税务征管、企业申报、环保监测、信息共享、协作共治”的征管机制。当前，税务机关已搭建了省级环保税纳税信息平台，近两年我国学者也针对环保税存在的问题从政策方面和征管方面进行了分析提出了相关建议，但从实践情况看，不管是减排效果还是环保税征收工作，都存在一些问题。因此，本文运用制度分析和发展框架（IAD），通过明确环保税的自然属性、社会经济属性和应用规制，分析主体的偏好、行为选择和互动模式，结合环保税征收工作的实际情况，对环保税多元主体进行多维度、多视角的分析，以期找出造成目前问题的深层原因，从而提出相关建议。
一、基于制度分析和发展框架的环保税多元协同治理框架分析
奥斯特罗姆（Ostrom，2005）提出的制度分析和发展框架是一个普遍性框架，其可以进一步明确在制度分析的过程中应该将哪些因素考虑在内，以及这些因素之间是何种关系。制度分析和发展框架通过确认制度环境、制度空间，分析各主体的互动模式，对最后产生的结果进行评估。制度分析和发展框架适用于社会经济政策、产业和金融发展、社会问题等方面的研究。
本文根据环保税征管机制提出监测机构监测，企业申报，环保部门监测与核实，税务征收，公众监督，多元主体信息共享、协同治理的环保税多元协同治理原则，即监测机构监测企业排污数据，企业如实申报缴纳环保税，环保部门监测与核实企业排污数据，税务机关征收环保税，公众监督企业排污行为，多元主体相互协作、信息共享，构建起环保税多元协同治理框架。在环保税多元协同治理框架中环保税制度环境作用于环保税多元协同治理的制度空间，税务机关、环保部门、企业、监测机构和社会公众协同互动，并通过一定的评价准则对其协同互动过程和结果进行评价，最后结果通过反作用来改变制度环境和制度空间，形成一个相互循环、不断改造的体系。本文主要从制度环境、制度空间和制度评价三个方面对环保税多元协同治理进行研究。
（一）制度环境
1.环保税的自然属性。制定《环境保护税法》的目的是保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设。污染物对生态环境的影响具有差异性和多样性。（1）差异性。污染排放行为一般都在一定的区域内进行，受到空间与地理等因素的制约。不同地区的经济发展水平存在着较大的差异，设定的生态环境目标也不同。因此，环保税在不同地区因经济发展水平和环境污染情况具有差异性。（2）多样性。环境污染物的种类繁多，污染范围广，因此，环保税应税污染物具有多样性。
2.环保税的社会经济属性。《环境保护税法》之所以能够规制纳税人的污染行为，一个最重要的原因就是通过法律的方式降低环境污染程度，在税收方面明确纳税人只要排污就需要纳税，将环境污染成本转嫁到纳税人的生产成本与市场价格中，鼓励纳税人采取措施降低污染，从而维护社会公平，促进经济社会进一步发展。
3.环保税的应用规制。2016年我国出台了《环境保护税法》，2018年1月1日该部法律正式实施。2018年10月26日，我国对《环境保护税法》的内容进行了修改。环境保护税制以《环境保护税法》《环境保护税法实施条例》为代表，并结合《海洋工程环境保护税申报征收办法》（国家税务总局 国家海洋局公告2017年第50号）、《国务院关于环境保护税收入归属问题的通知》《国家税务总局关于发布〈环境保护税纳税申报表〉的公告》（国家税务总局公告2018年第7号）、《财政部 税务总局 生态环境部关于环境保护税有关问题的通知》（财税〔2018〕23号）、《财政部 税务总局 生态环境部关于明确环境保护税应税污染物适用等有关问题的通知》（财税〔2018〕117号）等依据，形成了现有的环境保护税制。
（二）制度空间
1.行动者。环保税多元协同治理框架涉及政府、市场和社会三个层面，主体细化为环保部门、税务机关、排污企业、监测机构和公众。在环保税多元协同治理过程中，主体各自承担起自己应尽的职责和义务，相互合作、信息共享、协同互助。其中，企业应对污染物的排放情况如实上报；监测机构应对企业的污染物排放情况进行密切的监测；环保部门应对上报的信息进行核对，还应该对企业以及监测机构进行监管；税务机关应履行职责，征收环保税，对企业进行稽查；公众也应参与其中，充分发挥监督作用。
2.行动者偏好。环保部门主要的职责是制定环保政策、出台行政规章、对环保情况进行监督、处罚企业排污行为，其利益偏好是污染治理、污染监测技术以及可用资金等。税务机关主要从事税款入库、税法细则的制定以及具体实施等工作，其利益偏好是税收收入得到全部的实现、税收征管工作的质量与效率、纳税遵从度等。排污企业一般都是利益至上者，会为了追求更高的经济效益而牺牲环境，通常也不愿意在环境治理方面花费较多的资金，其利益偏好主要是谋求企业成本最低、损失最小、利益最大。社会公众为了维护自身利益，让社会能够持续健康发展，会充分行使自己的知情权与监督权，从而让政府公共权力能够以一种合理化的方式行使。公众的利益偏好为自己的意见得到有关部门的重视，对排污企业进行监督。监测机构的主要职责是向提出排污监测请求的企业提供具体的监测服务，其注重的是扩大业务规模、获得更高的经济效益，当然，监测机构也需要接受环保部门的管制。
3.行动情景。行动情景是分析在多元协同治理过程中，行动者（各主体）在环保税自然属性、社会经济属性和应用规制的作用下，结合自身的偏好可能采取的行动，具体情况如表1所示。

（三）制度评价
1.互动模式。根据环保税多元主体的行动情景，环保税多元协同治理相互作用主要有两条行动路径：第一条路径是征税路径（委托—监测与提交数据—核实数据与提交信息—校对信息与纳税），即排污企业委托具有许可资质的监测机构对企业排污进行监测，将监测的排污数据提交环保部门，环保部门核对和处理企业排污的相关信息，并将结果（排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息）移交给税务机关，税务机关确定企业的应纳税额，并提交给环保部门校对。第二条路径是监管稽查路径（监督—举报—稽查—监察—奖励），即公众对企业的排污情况和缴纳环保税情况进行监督，发现异常向税务机关和环保部门举报，同时税务机关对排污企业纳税情况进行稽查，并把排污企业的纳税申报、税款入库、减免税额、欠缴税款以及风险疑点等环保税涉税信息移交给环保部门，环保部门利用公众和税务机关提供的相关信息对企业排污数据与行为进行监测与监察，明确排污企业违法违规行为，最终惩罚企业，奖励公众监督举报的行为。
2.评估标准。环保税的行动效益评估标准是评价相关主体行动结果和环保税征收效率的准则。根据环保税的自然属性和社会经济属性，环保税效率的评估分为经济效益评估、社会效益评估和绿色生态效益评估。经济效益可以通过对比之前排污收费制度的征收额度、缴纳费用、企业数量等经济指标来评价；社会效益可以通过公众对所在地区空气、水和土壤等生态环境质量的评价状况来体现；生态效益可以从治理效果和减排情况两方面来评估，例如污染物的减排情况以及每年投入生态环境治理的费用等。

二、我国环保税在政策制度方面和征收管理方面存在的问题
（一）政策制度方面
1.我国《环境保护税法》中规定的税率标准与原有的排污费标准基本一致，采取从量征收的方式。虽然可以快速过渡，但是原来排污费的征收标准相对较低。同时，我国国土面积较大，各地区基于《环境保护税法》，结合当前自身情况确定了具体适用税额，但并未随着各个地方的环境污染情况、环境治理成本、企业排污情况、物价和地方经济发展进行动态调整。
2.《环境保护税法》只规定了四种应税污染物，然而企业事业单位和其他生产经营者直接向环境排放的污染物还包括二氧化碳、放射性污染物等，这些物质尚未纳入环保税应税污染物的范围。
3.《环境保护税法》对农业生产（不包括规模化养殖）排放应税污染物的生产经营者暂予免征环保税，但是农业生产中所使用的农药、化肥、农膜等产生的溶解或固体的污染物都会对水体、土壤等造成污染，这在一定程度上，与保护和改善环境的目标相违背。
（二）征收管理方面
1.缺少信息共享平台和工作配合机制。当前我国还未建立一套科学的环保税涉税信息管理系统。从环保税多元协同治理相关主体的角度看，环保部门和税务机关等在征税过程中了解到的信息不对称，这不利于相关主体之间的交流与合作。
2.税务人员业务水平有待进一步提高。环保税属于一个新税种，在进行具体的核算与稽查时都需要工作人员具有一定的专业知识与技能。当前，税务人员在征收过程中时常遇到一些难于理解的跨行业知识。同时，税务机关对于具体的环保工作的熟悉程度有待提高，开展的培训工作侧重于税务工作，涉及环保内容较少，对环保税的征收工作顺利开展效果不明显。
3.环保部门监测难度较大。在实际生活中，由于监测技术的限制，环保部门获得的监测数据并不能满足信息的需求。此外，我国许多中小企业并未安装污染源自动监控设备，自测水平较低，同时环保部门也未强制规定企业必须委托监测机构监测应税污染物排放情况，所以环保部门很难完全了解真实的排污情况，致使大量税款流失。
4.监测机构规范性不足。在监测污染物排放时，被监测企业与监测机构之间存在利益关系，监测机构为了自身发展，会与企业合谋，向环保部门、税收机关提交不实数据，从而减少排污企业应纳税额，监测机构的独立性和公正性不足，也影响了环保税的征收管理。
5.排污企业的纳税认知程度较低。环保税设立时间较短，排污企业对于该税种纳税义务的履行不够认同，特别是没有排污资质的中小型企业。企业在具体的环保税申报过程中，容易出现材料不齐等情况，最终导致瞒报而被处罚。此外，由于环保税申报存在着信息不对称和数据不易核实等问题，容易出现企业和监测机构合谋逃税的情况。
6.公众参与度较低。虽然《环境保护税法》以具体法律条文的方式规定了信息公开，然而相对应的配套措施并不完善。此外，由于公众与其他主体之间的交流方式比较单一，对于污染情况一般都是到最后阶段才能有所了解，参与环境治理较晚，不利于发挥监督作用。

三、制度分析和发展框架视角下的政策启示
1.进一步完善环境保护相关税制，减少污染物排放。一是制定动态税率。根据环境污染的差异性和多样性以及环保税的社会经济属性，基于各地区经济发展水平与目标，环境破坏和生态资源情况、企业排污类型与数量、生态治理人力物力和资金投入等实际情况，财政部门、环保部门和税务机关要协同统筹调整环保税税率，确保税负水平与污染情况基本保持一致，促进生态经济的可持续发展，推进生态文明建设。二是扩大环保税应税污染物的范围。环境污染具有随机性大、范围广、防治难度较高等特点，企业事业单位和其他生产经营者直接向环境排放的污染物种类繁多，为了保护和改善环境，减少污染物排放，应根据污染物、污染方式、污染对象等特征，逐步将二氧化碳、放射性污染物、农药等对生态环境影响较大的污染物纳入《环境保护税法》的应税污染物中。三是完善税收减免，合理运用税收优惠。为了减少污染物排放、保护和改善环境、推进生态文明建设，应优化环保税税收减免对象，对一些致力于污染治理的科研机构和企业给予更多的财政税收优惠政策。
2.建立健全多方信息共享平台，加强相关主体之间的交流与合作。通过建立多方信息共享平台，实现排污许可、环境监测、环境行政处罚、税务复核审查申请、环保复核意见、基础税务信息、环保税申报和欠税信息、风险疑点、监管信息等税务信息通过平台传递，及时、完整、准确、顺畅地在排污企业、税务机关、环保部门和监测机构间交换，并与公众共享，从而减少争议，提高征管效率，落实相关主体的职责和义务。一是信息集成，从前期排污—监测—申请—征税到最后的监督，应对环保税征收的生命周期的各个阶段信息进行集成，加强各个主体之间的交流与合作，保证与环保税有关的信息可以准确无误地在各个主体之间传达。二是统一数据标准，具体包括纳税人识别号、工商登记号、减免税款、排污类型、排污数量、监测机构、监测时间、监测人员、监测核实、环境违法等识别码，同时设置统一的数据传输接口，便于多方信息平台高效、快捷、准确地实现共享。三是强化信息核实，加强税务机关与环保部门的合作力度，强化数据整理与纳税人信息核实，从而确保相关信息的准确无误。税务部门应及时协调纳税人信息争议，并更正纳税人的错误信息。对于重点与非重点纳税人进行区分，以更好地对信息进行统一管理。四是信息公开，环保税多方信息共享平台应定期将有关企业的排污信息以及环保税征收情况公布在该平台上，为公众提供多种信息来源渠道，激发公众参与公共事务的热情。
3.提升税收征管水平。一是根据分级分类培训的要求，聘请环保专家与《环境保护税法》制定者对环保税征收相关工作人员就《环境保护税法》、《环境保护税法实施条例》、有关政策精神和征管规定等进行专业培训。帮助税政管理人员、征管人员、技术人员以及相关工作人员掌握环保税的执行难点以及征收管理的关键节点，熟练操作环保税信息管理系统，使其在准确完成环保税征收工作的同时能够为企业解答环保税相关问题，切实提高从事环保税征收相关税务人员的业务能力和服务质量。二是定时定期在办税服务厅设置专门的窗口或者绿色通道来办理环保税申报业务，尤其是在申报的高峰期，要求相关工作人员进行合理的配置与调度，从而更好开展环保税申报服务工作。
4.扩展环保监测力量。一是争取让更多可能排放污染物的企业安装污染物自动监测设备，对于非重点排污企业，应该让其享受更多的政策支持，同时也鼓励这些企业购买污染物自动监测设备。二是如果重点排污企业未安装污染物自动监测设备，环保部门应该统一委托第三方实施监测。三是环保部门应该对监测机构进行定期培训，不断提高这些机构工作人员的整体素质与专业水平，促进监测工作有效开展。
5.规范监测机构行为。一是出台相关监测技术规范与标准，进一步规范监测机构的监测行为，例如，监测机构至少要每季度监测一次，提供监测时间、监测过程、监测人员等信息。二是进一步提高环境监测准入牌照的标准，定期对申请机构的资质、监测设备以及技术人员的水平进行抽样调查，从而确保监测机构符合相关规定。三是确立严格的惩戒制度，规范行业秩序。对存在数据造假、数据不实等行为的监测机构，给予吊销牌照、纳入诚信黑名单等惩罚。四是规范监测机构的市场报价。环保部门、发改委和税务机关应联合制定当地的监测价格，规范市场报价，促进监测机构认真履行职责，提交正确的监测结果，激发企业申报缴纳环保税的积极性。
6.提高企业纳税认知。税务机关应引导企业主动申报缴纳环保税，对企业的纳税申报进行指导。首先，税务机关应与环保部门加强合作，协作调查各类企业的应税污染物排放种类和数量，并将调查结果与企业提交的资料进行对比与核实。其次，如若存在问题，应及时与企业约谈，分析企业出现的问题并开展全面的环保税申报培训，提高企业的环保税申报能力与自检能力，降低企业申报错误。税务机关的环保税约谈机制应包含评估、自查、约谈以及反馈四项流程，环保部门应协助税务机关完成约谈工作，提高企业缴纳环保税的自主性。
7.提高公众的监督能力。一是税务机关应根据公众的职业、文化程度、年龄层次有针对性地宣传环保税，多渠道、多方式鼓励公众关注环境保护和环保税征管工作，让公众了解相关政策。二是推进相关部门和企业的各类环保信息公开。以多方信息共享，加强公众与政府部门之间的交流。通过开设专门的环保热线，公布区域环境污染报告、企业排污状况、企业环保税纳税情况等多种渠道和方式，提高公众的知情权和监督权，激励公众对企业排污行为进行监督。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第7期。）

END


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