地区间税收和税源背离：基于增值税的测算

李威03

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韩一多
上海财经大学公共经济与管理学院

一
区域经济发展中的税收和税源背离
地区间商品与要素流动会带来税源的跨区域流动。随着区域市场一体化不断加深，价值链分工会带来新增价值在地区间的不均衡分配，以增值税为代表的生产地和消费地分离会进一步加剧税收和税源背离（靳万军，2007；王敏 等，2017）。一个可持续的地区间财政经济关系，当然要建立在价值链参与各方的互利共赢基础上。全面认识并科学度量地区间的税收收入流动是构建地区间良性财政分配关系的前提，它不仅可以充分矫正地区间的税收失衡、增进地区间税收公平分配, 还有助于重新认识和定位地区间财政再分配制度, 更好地调控地方政府财政失衡问题。
之前已有一些文献尝试对省级税收的流动进行测算。王道树（2007）、刘金山 等（2009）基于“平均含税量”的假设，通过计算税收比重（地区税收/ 全国税收）、税收离散系数等参数，直接或间接测算我国省际税收和税源背离程度；刘金山 等（2014）、林瑾 等（2016）按照流转税的消费地原则，选择社会消费品零售总额作为地方消费水平的指标，衡量应得增值税收入和实际增值税收入之间的差异；王群 等（2015）利用2007 年投入产出表，计算外销获取与外购负担之间的差额考察增值税税收与税源失衡。上述三种方法虽从不同角度衡量了背离的方向、程度，但在测算中仍旧存在一些不足：一是地区间经济结构和经营管理水平不尽相同，上述研究基于的“平均经济含税量假设”与区域经济发展水平参差不齐的现状相左。二是如果按照消费地原则计算地方应得增值税，因涵盖了增值税相关行业以及住宿、餐饮等第三产业，会对计算增值税税收和税源背离程度有一定干扰。三是通过计算外销获取、外购负担之间的差额衡量税收与税源背离程度，这一方法虽然符合增值税进项税抵扣制度，但是在进项税额中忽略了本期购进的固定资产抵扣，这与我国现行消费型增值税相悖，使计算结果产生较大偏误。
本文关于增值税的税收和税源背离测算使用调整后的2012年中国31个省份投入产出表中所包含的“国内省外流出”“国内省外流入”数据，这些数据能够保持部门类别在各地区间的可比性，有效避免之前文献所必须的地区经济结构相同的严格假设；同时本文采用的是省际增值税行业中间投入、最终使用等相关数据，这无须“平均含税量”方法下的地区间经营效率趋同假设。本文首次利用投入产出表中分行业加总的办法测算省际增值税销项税的税收流动，并进一步对比增值税实际征收额和理论征收额，此项研究不仅有助于更准确地把握我国现行增值税税制下地区间税收和税源背离程度，同时还可为地区间财政分配关系重构改革提供更为扎实的经验证据。

二
数据说明及增值税的测算
本文使用的数据来源于国家统计局国民经济核算司编制的《中国地区投入产出表：2012》。本文测算的征收增值税的部门包括农林牧渔业、采矿业、制造业等共计28个部门。
（一）增值税税基和税收收入省级流动
我国的增值税是以流转中增值的货物和应税劳务为征税对象的货物和劳务税，主要采用进项税抵扣制度。本文首先对增值税纳税人身份进行界定，并分别计算增值税的销项税税基和进项税税基。
1.增值税纳税人身份假定。本文假定工业行业全部为一般纳税人。这主要基于以下几点考虑：一是行业领域一般纳税人和小规模纳税人的统计资料尚未有公开数据公布，且缺乏适宜的替代变量。二是从增值税收入看，2012年一般纳税人增值税收入25 540.5亿元；而小规模纳税人增值税收入992.38亿元，仅为一般纳税人增值税收入的3.88%。三是小规模纳税人简易征收办法与增值税专票抵扣税款的本质相悖。
2.增值税销项税税基。在全国层面的投入产出表核算中，总产出=中间使用+最终使用-进口。其中，最终使用= 最终消费支出+固定资本形成+存货增加+出口；对应地，省级层面总产出=中间使用+最终消费支出+固定资本形成+存货增加+出口+国内省外流出-进口-国内省外流入。
考虑到增值税的销项税税基为当期实现的销售收入，因而在总产出中需要扣除“存货增加”项目。同时，在进出口环节，一是我国实行的出口退税政策，“出口”项目需予以扣除；二是进口环节增值税归属中央，同样不计入省级层面的销项税税基。因为我国增值税国内征税采取生产地原则，“国内省外流出”由本省征收，“国内省外流入”由流入省征收。国内省级流动税基可以表示为：国内省外流出- 国内省外流入。综上得出：各省各行业的增值税销项税税基=行业总产出-存货增加- 出口+进口=中间使用+最终消费+固定资本形成+（国内省外流出-国内省外流入）。
3.增值税进项税税基。我国自2009年1月开始在全国范围内实行消费型增值税，本期购进的固定资产进项税额可抵扣本期的销项税额。故增值税进项税税基为增值税行业中间投入，再加上固定资产中的设备工具器具购置金额。本文按2012年全社会固定资产投资中设备工具器具购置比例，估算省级分行业固定资产投资中可抵扣的设备工具器具购置金额。
综上，根据增值税当期应纳税额=当期销项税-当期可抵扣进项税，可得增值税税额最终计算公式如下：
行业增值税=[中间使用+最终消费+固定资本形成+（国内省外流出-国内省外流入）]×增值税税率-（中间投入×进项税抵扣税率+设备工具器具购置×17%）
具体计算中的一些特殊处理作如下说明：（1）由于投入产出表中相关数据均是以生产者价格为基础编制，增值税被包含在工业数据内，在计算中按照工业行业法定税率将包含增值税的部分予以扣除；（2）农林牧渔产品和服务按照买价的13%，作为中间投入的进项税抵扣。（3）增值税纳税人在购进或销售货物、生产经营过程中所支付的运输费用，拥有运输单位开具的新版货运发票，按照7% 扣除率计算进行进项税额抵扣。2012年省级分行业投入产出表中交通运输业、仓储和邮政同属于一个部门统计，本文根据2008年和2013年经济普查资料数据，计算交通运输业占部门营业收入的年平均增长率，最终估算出2012年交通运输业占部门营业收入的比重为83.69%，因为营改增前交通运输业属于征收营业税行业，直接按交通运输业中间投入的7%作为可抵扣进项税。
4.计算结果和流动性分析。根据以上关于增值税销项税和进项税的分析，本文计算了31个省份2012年增值税行业收入的销项税额以及内含的省外流入、进项税额等数据，见表1。

观察各省份的销项税额，排名前五位的分别是江苏、山西、山东、广东和浙江，除山西外，其余均属于发达的东部地区。在销项税测算的基础上，本文通过“国内省外流出-国内省外流入”计算属于本地区的增值税收入，正值为销项税流入地，负值为销项税流出地。表1显示销项税流入地共14个省份，其中有8个位于东部地区，北京位于首位；销项税流出地共15个省份，其中12个位于中、西部地区。
值得注意的是，东部一些省份，例如浙江、广东和海南也表现为增值税销项税流出，三个省的销项税流出分别为364.70亿元、39.05亿元、34.97亿元。浙江作为东部地区的制造业大省，销项税流出主要是因为东部地区金属、煤炭、天然气等资源匮乏，对国内其他省份的依赖度较高。广东和海南销项税额分行业的流入流出与浙江类似，金属冶炼和压延加工品等诸多原材相关的资源性部门行业销项税流出量巨大，使增值税行业整体呈现销项税流出。
表1同时给出了分区域的平均数据统计结果，东部地区各省份销项税省外流入平均为420.23亿元，占销项税总额的4.66%。其中，北京近三分之一的增值税销项税来自国内其他地区，省外流入占比呈现极大值32.85%。中部地区和西部地区销项税省级流出显著。从区域内部看，中部地区各省份销项税流出占销项税总额的比重均小于10%，整体呈现弱流出；西部地区流出最为显著的是西藏，销项税流出80.30亿元。销项税呈现自中部地区和西部地区向东部流动的总趋势，西部地区流出更加显著。
（二）增值税的实际征收额与理论征收额比较
根据上文，测算销项税和进项税之间的差值作为增值税理论征收额。为了进一步考察计算的准确性，并将其与税务部门增值税实际征收额进行对比，本文绘制了表2。税务部门征收增值税包括中央和地方两级政府增值税收入，数据来源于《中国税务年鉴（2013）》。

通过表2中数据可以发现：一方面，个别地区实际征收额和理论征收额之间具有较大偏差。北京、山西、河南、陕西、甘肃等五个省份理论征收额较实际征收额多出1倍以上。理论征收额被低估的地区则主要集中在西藏、宁夏和新疆等中、西部地区。另一方面，增值税理论征收额与实际征收额的差异具有较强的区域分布特征，东部地区的理论征收额总体上被低估，中部和西部地区则被高估，尤以中部地区被高估的程度最为显著。
从整体看，全国增值税实际征收额要低于理论征收额，但对外开放程度较高的省份呈现显著的实际征收额高于理论征收额的特征。2012年，国家实际征收增值税额40 448.22亿元，理论征收额为54 282.38亿元。两者之间的巨大差距意味着要谨慎对待税收和税源背离的测算结果，但通过投入产出表计算的增值税收入仍旧具有重要的政策参考价值：第一，本文在计算中将增值税纳税人全部认定为一般纳税人，忽略了小规模纳税人和一般纳税人之间的抵扣链条，使得增值税税收统计产生一定的偏差。第二，统计口径差别。通过投入产出表计算的各省份增值税销项税税基主要是行业加总的总产出，但是税务部门统计的分地区分税种数据，则内含了进出口增值税。与之同时，不同区域、企业总分机构以及关联企业之间内部合作和贸易形式繁杂，对税务机关如实征收增值税构成巨大挑战。第三，在区域要素流动市场化和我国深入参与国际分工合作的国内、国际背景下，兼具不同程度的国内合作、形式多样的外贸进出口，更有两者之间形态多变的组合搭配，为不同区域创造增值税税收提供了更多选择。以浙江省为例，2012年浙江省进出口总额3 122.4亿美元，其中进口总额876.7亿美元、出口总额2 245.7亿美元；一般贸易进口额624.4亿美元，一般贸易出口额1 797.2亿美元，一般贸易进口额、出口额占进口总额、出口总额的比重均超过70%。不同于加工贸易，一般贸易的产业链几乎都在国内，通过在本省份内部以及和国内其他省份之间的贸易合作，实现从原材料采购到最终产品的生产、加工等完整的生产流程。正是因为物流等高附加值环节的保留为从事一般贸易的企业保留了大量资金，也为地方政府创造了大量税收。表1和表2相关数据显示，2012年浙江增值税销项税国内省外流出364.7亿元，理论征收额为1 896.95亿元，但实际征收额高达3 306.70亿元。与之类似的还有上海、广东等对外开放度较高的省份，均呈现不同程度的国内省外销项税流出、实际征收额大于理论征收额的特征。

三
相关政策建议
增值税是我国第一大税，伴随区域一体化发展和营改增，增值税在中央和地方财政收入中扮演着重要角色。增值税税收和税源的背离不仅仅关系地区间利益分配，还会改变地方政府的财政激励结构和区域间价值链分工，对地方经济增长和社会民生带来重要影响。我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾，为贯彻五大发展理念、推进区域间协调发展，应着眼于构建能增进区域一体化发展的新型经济关系。为矫正地区间的税收和税源背离所带来的不平衡矛盾，本文认为需要在以下几方面完善财税制度：
第一，进一步完善征税权划分，充分参考流转税消费地原则，加强税源一体化建设。在当下的财政分权体制下，应尽量确保税收收入归属地与税源产生地相一致。对于跨区经营增值税的划分可以按照最终消费指标重新进行税收收入分配，参考地区实际的最终消费额以及人口数量，建立地方政府间的横向税收补偿机制，减少税收和税源的背离。在落实消费地原则过程中，需要在税源的一体化管理体系建设中，不断完善信息管税和税源专业化管理，活跃区域间的横向联动和纵向互动，建立内外协作的一体化管理体系，建立健全针对税源流动的全方位监控。
第二，充分借鉴发达国家的区域协调发展税制设计，构建科学合理的区域协调机制。例如在美国，企业所得税实行的是分税分征。跨州经营的企业除了企业法人注册地具有征税权，企业经营活动所在地也同样可以根据本地企业经营所得征收相应的税额，对维持所得的税收和税源一致具有重要意义。
第三，现阶段，在区域要素流动市场化和我国深入参与国际分工合作的国内、国际背景下，可以充分利用大数据技术，具体测算不同程度的国内合作、形式多样的外贸进出口，以及两者之间形态多变的组合搭配所造成的税收和税源背离。
第四，在科学度量地区间税收和税源背离的基础上，进一步参考地区外贸和整体税收情况，将其作为财政转移支付资金分配的重要参考因素，增强均等化转移支付的财政公平性。转移支付制度设计中，除了参考各地区的标准收入和标准支出外，还需要将区域的特殊情况予以充分考虑。例如，从本文研究可知，像上海、广东等对外开放度较高的省份，均呈现不同程度的实际征收额大于理论征收额的特征。由此可见，虽然省际贸易产生的税收转移是度量省级税收和税源背离的重要依据，但是转移支付均等化过程中仍旧需要参考地区外贸和整体税收情况，尽可能做到公平、公正。
第五，借鉴发达国家的横向转移支付制度，通过设立相关激励机制，最终实现财政自给率较高的区域对自给率较低的区域的直接支援。例如德国的横向转移支付是通过计算各州的财政能力和需求之间的差额，将呈现正值的州多余的财政资金横向转移给财政需求超额的州。与之同时，需要进一步建立健全与横向转移支付相配套的激励制度，充分参考发达地区的财政负担，通过制定适宜的税收优惠政策，保持并促进发达地区经济社会发展的积极性和主动性。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第7期。）

END


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