（国家税务总局公告2016年第17号）《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》解读

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第一部分 背景和目的
建筑行业特点鲜明，流动性强，生产周期长，交叉作业和分包作业普遍，为保证建筑业顺利完成税制转换，在制定税制改革总体方案时，除适用增值税一般规定以外，还结合建筑业特点，从税制设计、征收方式、纳税服务等方面，对其制订了一揽子政策安排和征管措施，并在《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）这一政策主文件中予以明确。
此外，针对建筑企业异地提供建筑服务征管模式的特殊性，税务总局印发了《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号），该办法以建筑服务发生地预缴税款，机构所在地纳税申报为基本征管原则，按照纳税人类别、计税方法，分别对纳税人跨县（市、区）提供建筑服务应如何在服务发生地预缴、如何在机构所在地进行纳税申报、开具发票等内容作了细化明确。以便于纳税人执行和税务机关的征收管理。


第二部分 《办法》内容的逐条解读

第一条 根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及现行增值税有关规定，制定本办法。
【政策解读】
本条明确了制定《办法》的政策依据。财税〔2016〕36号是本次营改增的政策主文件，《办法》的所有征收管理规定均是在财税〔2016〕36号文件相关政策规定的基础上制定的。
第二条本办法所称跨县（市、区）提供建筑服务，是指单位和个体工商户（以下简称纳税人）在其机构所在地以外的县（市、区）提供建筑服务。
纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县（市、区）提供建筑服务的，由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用本办法。
其他个人跨县（市、区）提供建筑服务，不适用本办法。
【政策解读】本条是对《办法》适用范围的规定。
第一，从地域来看，“异地”提供建筑服务，适用该《办法》，这里的“异地”，是指建筑服务发生地和机构所在地不在同一县（市、区）。如果机构所在地和建筑服务发生地为同一地的，按照机构所在地纳税的基本原则申报纳税即可。
只有机构所在地和建筑服务发生地非同一地，才需要实行建筑服务地预缴机构所在地申报纳税的机制。我们之所以将跨县（市、区）界定为“异地”，主要是从我国行政区划的层级以及财政收入支配层级的角度出发，考虑对地方财政收入的影响程度，以县（市、区）一级为宜。注意，这里的“市、区”是指与“县”平级的不设区的市和市辖区。
第二，从主体来看，单位和个体工商户适用本《办法》。
这里需要说明的是，个人分为个体工商户和其他个人（即自然人），按照现行规定，个人中的个体工商户需要办理税务登记并接受税收管理，自然人无需进行税务登记，没有机构所在地的概念，此外，对其设定过多的管理要求也会增加自然人的办税成本。因此，财税〔2016〕36号文件中已经明确了其他个人提供建筑服务，在建筑服务发生地申报纳税，相对应的，《办法》也将自然人排除出适用范围。
  
第三条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，属于财税〔2016〕36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。
【政策解读】
本条主要明确了税款缴纳的地点和与之对应的征收管理机关。第一，预缴税款的地点为建筑服务发生地，征收管理机关为建筑服务发生地主管国税机关；第二，纳税申报的地点为机构所在地，征收管理机关为机构所在地主管国税机关。需要注意的是，这里强调了无论是建筑服务发生地预缴还是机构所在地申报纳税，其征收管理机关均为国税机关。
这主要是为了区别于纳税人销售不动产和其他个人出租不动产，是由地税局代为征收的情况。
此外，本条第二款对财税〔2016〕36号文件中关于“建筑工程老项目”的判定标准进行了补充。财税〔2016〕36号文件中规定，“建筑工程老项目，是指：
（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；
（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目”。
但由于《建筑工程施工许可证》还存在未注明“合同开工日期”的形式，对此财税〔2016〕36号文件并未作出明确规定。为统一执行政策口径，这一条的第二款补充明确了如果《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期的，就以建筑工程承包合同注明的开工日期作为判定标准，即建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目属于建筑工程老项目，可以选择简易计税方法计税。
第四条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：
（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。
（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。
（三）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。
【政策解读】
本条区分一般纳税人和小规模纳税人分别说明了应如何计算预缴税款，需要注意以下事项：一、适用一般计税方法的预征率为2%，而且是以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为计算预缴税款的基数。这一计算原则充分考虑了建筑业纳税人的税负水平。在确定预征率时，既要最大限度的保证建筑服务发生地的既得财政利益不受太大影响，又要避免因在建筑服务地大量超缴，造成机构所在地出现留抵税额的情况发生，占压纳税人的资金。
二、简易计税方法下，预缴税款是以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额按照3%的征收率计算得出。可以看到，对于适用简易计税方法的建筑服务来说，其预缴税额的计算和应纳税额的计算一致，也就是说，适用简易计税方法的建筑服务所实现的增值税其实已经全部在建筑服务发生地入库，这也最大限度的保证了建筑服务发生地的地方财政收入不受影响。
第五条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下公式计算应预缴税款：
（一）适用一般计税方法计税的，应预缴税款＝(全部价款和价外费用－支付的分包款)÷(1＋11%)×2%
（二）适用简易计税方法计税的，应预缴税款＝(全部价款和价外费用－支付的分包款)÷(1＋3%)×3%纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。
纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。
【政策解读】本条第一款区分一般计税方法和简易计税方法，分别列出了应预缴税款的计算公式。需要注意的是，由于增值税是价外税，取得的含税的价款和价外费用在预缴税款计算时需要将含税价换算成不含税价格。
本条第二款明确了纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴时继续扣除。保证纳税人不因收入和支出取得时间的不均衡造成多缴税款。
本条第三款明确的是纳税人应分建筑工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。也就是说，如果纳税人同时为多个跨县（市、区）的建筑项目提供建筑服务，需要分项目计算预缴税款。这一规定保证了所有预缴税款的实现与建筑工程项目一一对应和匹配，减少对建筑服务发生地收入实现的交叉影响。下面区分不同计税方法分别举例说明：
案例1：某A省建筑公司在B省分别提供了两项建筑服务（适用一般计税方法），2016年5月，项目1当月取得建筑服务收入555万元，支付分包款1555万元（取得了增值税专用发票），项目2当月取得建筑服务收入1665万元，支付分包款555万元（取得了增值税专用发票），该项目公司该如何预缴税款？
该建筑公司应当在B省就两项建筑服务分别计算并预缴税款：
（1）项目1由于当月收入555万元扣除当月分包款支出1555万元后为负数（－1000万元），因此，项目1当月计算的预缴税款为0，且剩余的1000万元可结转下次预缴税款时继续扣除。
（2）项目2当月收入1665万元扣除分包款支出555万元后剩余1110万元，因此，应以1110万元为计算依据计算预缴税款。
应预缴税款＝（1665－555）÷（1＋11%）×2%＝20万元
案例2：某A省建筑公司在B省分别提供了两项建筑服务（适用简易计税方法），2016年5月，项目1当月取得建筑服务收入555万元，支付分包款1555万元（取得了增值税专用发票），项目2当月取得建筑服务收入1665万元，支付分包款555万元（取得了增值税专用发票），该项目公司该如何预缴税款？该建筑公司应当在B省就两项建筑服务分别计算并预缴税款：
（1）项目1由于当月收入555万元扣除当月分包款支出1555万元后为负数（－1000万元），因此，项目1当月计算的预缴税款为0，且剩余的1000万元可结转下次预缴税款时继续扣除。
（2）项目2当月收入1665万元扣除分包款支出555万元后剩余1110万元，因此，应以1110万元为计算依据计算预缴税款。
应预缴税款＝（1665－555）÷（1＋3%）×3%＝32.33万元。
第六条 纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。
上述凭证是指：
（一）从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。
上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。
（二）从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。
（三）国家税务总局规定的其他凭证。
【政策解读】
本条是对允许扣除的分包款的合法有效凭证作出了规定，包括：
一、从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票可在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。由于营改增初期，建筑企业手里可能还有部分之前取得的营业税发票，为保证营业税发票到增值税发票的平稳过渡，我们给予了营业税发票两个月的过渡期，也就是说在6月30日以前，允许企业在预缴税款时，以支付分包款时取得的试点前开具的营业税发票进行扣除。在6月30日以后，这一项扣除凭证也就自然废止了。
二、从分包方取得的2016年5月1日后开具的增值税发票。营改增后，提供建筑服务所开具的发票都应改为增值税发票。这里需要注意的是，由于需要分建筑工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴，因此，为了保证扣除的分包款与项目一一对应，我们对允许扣除的增值税发票的开具提出了一定的要求，即需要在增值税发票的备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）以及项目名称。
三、国家税务总局规定的其他凭证。这是一个兜底条款，目前允许扣除的凭证就只有以上两项，如果在今后的营改增试点过程中，还有必要再增加其他扣除凭证，将另行明确。
第七条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：
（一）《增值税预缴税款表》；
（二）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；
（三）与分包方签订的分包合同原件及复印件；
（四）从分包方取得的发票原件及复印件。
【政策解读】
本条是对纳税人预缴税款时需要提供的资料作出了规定。由于应分建筑工程项目分别计算应预缴税款，并分别预缴，因此，纳税人预缴税款时需要提供必要的材料。这些必要的材料包括：
一、需要由纳税人自行填写的《增值税预缴税款表》，该表包括纳税人的基本信息以及预缴税款相关信息。需要注意的是，如果纳税人有多个建筑工程项目同时需要预缴，应分项目填写《增值税预缴税款表》；
二、预缴税款的前提是在跨县（市、区）提供了建筑服务，因此，建筑合同是预缴的基本参考依据，在预缴税款时，纳税人需要提供与发包方签订的建筑合同的原件及复印件；
三、由于计算预缴税款可以扣除分包款，因此，如果存在分包业务需要扣除分包款的话，纳税人还需要提供与分包方签订的分包合同原件和复印件，以及作为允许扣除凭证的发票，无法提供发票的不允许进行扣除。
第八条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。
纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。
【政策解读】
本条是关于机构所在地纳税申报的相关管理规定，包括：
一、明确了在建筑服务发生地预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，可结转下期继续抵减；
二、以预缴税款抵减应纳税额时，应以预缴税款时取得的完税凭证作为合法有效凭证。
此外，为避免纳税人在建筑服务发生地预缴税款过多，机构所在地大量留抵，占压纳税人资金的情况发生，财税〔2016〕36号文件还作出了明确规定，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。
对于纳税人如何实现建筑服务发生地预缴税款、机构所在地纳税申报，下面区分一般计税方法和简易计税方法分别举例说明：
案例3：A省某建筑企业(一般纳税人)2016年8月分别在B省和C省提供建筑服务（非简易计税项目），当月分别取得建筑服务收入（含税）1665万元和2997万元，分别支付分包款555万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为55万元）和777万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为77万元），支付不动产租赁费用111万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为11万元），购入建筑材料1170万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为170万元）。该建筑企业在9月纳税申报期如何申报缴纳增值税？
该建筑公司应当在B省和C省就两项建筑服务分别计算并预缴税款：
（1）就B省的建筑服务计算并向建筑服务发生地主管国税机关预缴增值税。
当期预缴税款＝（1665－555）÷（1＋11%）×2%＝20万元
（2）就C省的建筑服务计算并预缴增值税：
当期预缴税款＝（2997－777）÷（1＋11%）×2%＝40万元
（3）分项目预缴后，需要回到机构所在地A省向主管国税机关申报纳税：
当期应纳税额＝（1665＋2997）÷（1＋11%）×11%－55－77－11－170＝149万元
当期应补税额＝149－20－40＝89万元
案例4：A省某建筑企业(一般纳税人)2016年8月分别在B省和C省提供建筑服务（均为简易计税项目），当月分别取得建筑服务收入（含税）1665万元和2997万元，分别支付分包款555万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为55万元）和777万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为77万元），支付不动产租赁费用111万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为11万元），购入建筑材料1170万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为170477万元）。该建筑企业在9月纳税申报期如何申报缴纳增值税？
（1）就B省的建筑服务计算并向建筑服务发生地主管国税机关预缴增值税。
当期预缴税款＝（1665－555）÷（1＋3%）×3%＝32.33万元
（2）就C省的建筑服务计算并向建筑服务发生地主管国税机关预缴增值税。
当期预缴税款＝（2997－777）÷（1＋3%）×3%＝64.66万元
（3）分项目预缴后，需要回到机构所在地A省向主管国税机关申报纳税：
当期应纳税额＝（1665＋2997－555－777）÷（1＋3%）×3%＝96.99万元
当期应补税额＝96.99－32.33－64.66＝0万元
以上可以看出，如果该纳税人除了这两项建筑服务外不再发生其他增值税应税行为，那么，该纳税人回到机构所在地计算的增值税应纳税额应该为0，即所有的增值税税款均已在建筑服务发生地实现了。
第九条 小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税发票。
【政策解读】
本条对小规模纳税人的发票开具问题作出了相关规定。
一般纳税人可按照现行规定自行开具增值税发票，而对小规模纳税人来说，分以下两种情况：第一种情况是可以自行开具普通发票而不能自行开具增值税专用发票的小规模纳税人，明确增值税普通发票自行开具，增值税专用发票可以向建筑服务发生地主管国税机关申请代开。
第二种情况是起征点以下的小规模纳税人，由于其既不能开具增值税专用发票，也不能自行开具增值税普通发票，因此，这一类小规模纳税人可以向建筑服务发生地主管国税机关申请代开增值税专用发票和增值税普通发票。
另外，无论自行开具发票还是有税务机关代开发票，其开票金额均为其提供建筑服务取得的全部价款和价外费用。
也就是说，小规模纳税人可以差额征税但全额开票。比如小规模纳税人提供建筑服务取得100万元收入，发生了分包业务支付了20万元的分包款。在计算税款时，是按照80万元计算缴纳增值税，但在向建筑服务接受方开具发票时，是以100万元全额开具发票。
第十条 对跨县（市、区）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。
【政策解读】由于纳税人跨区提供建筑服务需要分项目预缴税款并分别预缴，对纳税人的财务核算，以及税务机关的税收征管均提出了新的要求。为便于纳税人分项目核算，准确计算预缴税款以及应纳税额，我们对纳税人的基本涉税要素提出了建立预缴税款台账的管理要求，明确纳税人必须自行建立预缴税款台账，并要区分不同县（市、区）和项目逐笔登记基本涉税信息，如取得的收入、支付的分包款、已扣除的分包款、已预缴税款以及预缴税款的扣除分包款，同时，还需要记录扣除分包款对应的发票号码、预缴税款取得的完税凭证号码等相关内容。
第十一条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务预缴税款时间，按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和纳税期限执行。
【政策解读】
《试点实施办法》对建筑业的纳税义务发生时间和纳税期限均作出了明确规定。就纳税义务发生时间而言，除适用增值税纳税义务发生时间的普遍原则以外，还有一项特殊的规定，即纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。就纳税期限而言，提供建筑服务的一般纳税人普遍适用1个月的纳税期限，小规模纳税人可以选择1个季度的纳税期限。
为维持纳税人申报的统一性，本条明确了提供建筑服务的纳税人预缴税款时间和期限与纳税义务发生时间和纳税期限一致。下面举例说明：
例5：某建筑企业（一般纳税人）在2016年8月跨县提供建筑服务取得了100万收入，取得预收款50万元。纳税人应该如何进行申报？
纳税人应该在9月纳税申报期就150万（100＋50＝150）计算预缴税款并在建筑服务发生地进行预缴，同时，在9月纳税申报期核算进销项计算应纳税额后，向机构所在地主管国税税务机关申报缴纳增值税。
第十二条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。
纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，未按照本办法缴纳税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。
【政策解读】
本条主要是对纳税人预缴税款、纳税申报、发票开票等涉税事项的处理规定。明确自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理，对于其他增值税税款缴纳问题，也由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。