解读新企业所得税法之源泉扣缴

吉林省政策君

解读新企业所得税法之源泉扣缴

  源泉扣缴，是企业所得税的一种征收方式，它是指以所得支付者为扣缴义务人，在每次向纳税人支付有关所得款项付，代为扣缴税款的做法。通俗地税，一笔交易总有付钱的一方，那它就是源泉，付款方在支付款项时把收款方式应缴的税扣下来缴入国库，就是源泉扣缴。源泉扣缴主要适用于预提所得税的征缴，是指一国政府对没有在该国境内设立机构、场所，或者虽设立机构、场所，但取得所得与其机构、场所没有实际联系的外国公司、企业和其他经济组织从该国取得的股息、利息、租金、特许权使用费以及其他所得，实行由支付单位扣缴所得税的制度。实行源泉扣缴的最大优点在于可以有效保护税源，保证国家的财政收入，防止偷漏税，简化纳税手续。

  源泉扣缴属于行使收入来源地税收管辖权，即，征税国对跨国纳税人来源于其国境内的所得行使征税的权力。它是以作为征税对象的非居民所得是否来源于征税国领土为作为判定因素的。行使属地税收管辖权的前提条件，是纳税人的各种所得与征税国之间存在着经济上的源泉关系。这些渊源联系的判定标志，主要有不动产所在地，常设机构所在地，投资产生的股息、利息、特许权使用费、租金等所得的发生地，债务人或支付人所在地等。

  2008年1月1日《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）及《中华人民共和国企业所得税实施条例》（以下简称《实施条例》）开始施行，对比原来实行的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称“原税法”）及《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称《实施细则》），有关源泉扣缴的规定有了一些显著的变化，应引起纳税人的高度关注。

  一 源泉扣缴征税方式的优势

  新企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或虽设立了机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。但是，非居民企业取得的这部分所得，由于在中国境内没有机构、场所，难以按照一般的损益原则计算应纳税所得额，而且纳税人大多在境外，如果要求其自行申报，不仅难以操作，而且也加大了纳税人的遵从成本。采用源泉扣缴的征收方式，由支付人在支付款项时将应缴的税款扣下来缴入国库，可以有效地保护税源，防止偷漏税，并简化纳税手续，便于征收管理。由于源泉扣缴的征收方式是以收入全额作为计税依据，不扣除任何成本费用，因此，一般适用较低税率。新企业所得税法规定，非居民企业取得适用源泉扣缴方式征税的所得，适用税率为20%，并减半征收。

  新旧税法对比，预提所得税实际已减按10%征收。需要扣缴义务人注意的是，在《企业所得税法》执行后，预提所得税法定税率仍是20%，但应减按10%的税率计算代扣，不得多扣或少扣。

  二 进一步明确了扣缴义务人的范围

  新企业所得税法规定，支付人是扣缴义务人。所谓“支付人”，是指依照法律有关规定或合同约定对非居民企业直接负有支付相关税款义务的单位或个人。理解支付人的概念，需要注意两点：一是一笔款项的支付人可能不只一人，将支付人定义为“直接负有支付相关款项义务的单位或个人”，是为了便于税收征管，同时防止多个支付人互相推诿扣缴责任，造成税款流失。二是与非居民企业有业务往来的人不仅包括居民企业，还包括其他机构、团体甚至个人。由于原外资企业所得税法第十九条只规定了支付人为扣缴义务人，并未对支付人的概念做出解释，因此，上述机构；团体或个人可能会忽略自己必须承担的扣缴义务，需要提醒其特别注意，三是直接负有支付相关款项义务的支付人不论在境内还是境外，不论是居民企业还是非居民企业，都必须履行扣缴义务。

  三 法定扣缴日期由五日变为七日

  《企业所得税法》第四十条规定，扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送企业所得税报告表。而原税法第十九条规定，扣缴义务人每次所扣的税款，应当于五日内缴入国库。

  在确定扣缴日期的同时，纳税人需要关注两个方面：一是在强调实际支付的同时还要注意遵循权责发生制原则。《企业所得税法》及《实施条例》规定，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。二是扣缴金额的确定。源泉扣缴的收入全额是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用，不能忽略与业务相关的价外费用而少扣所得税。如特许权使用费还应包括图纸资料费、技术服务费和人员培训费及其他有关费用。

  四 对税务机关指定扣缴新设定了三种情形

  指定扣缴适用于承包工程作业和提供劳务所得。根据《实施细则》第六十七条，对外国企业在中国境内从事建筑、安装、装配、勘探等工程作业和提供咨询、管理、培训等劳务活动的所得，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为所得税的扣缴义务人。《企业所得税法》第三十八条规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。同时，《实施条例》第一百零六条规定，《企业所得税法》第三十八条规定的可以指定扣缴义务人的情形包括：（一）预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；（二）没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；（三）未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。另外，《实施条例》还规定了税务机关的告知义务：“扣缴义务人由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。”

  五 新增特定情况下的欠税追缴

  对比原有的源泉扣缴规定，《企业所得税法》及《实施条例》新增了两项特定情况下的欠税追缴规定。第一项是扣缴义务人未依法扣缴应当扣缴的所得税，或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中一地申报缴纳企业所得税。第二项是纳税人未依法缴纳的应纳税款，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付款项中，追缴该纳税人的应纳税款。该纳税人在中国境内其他收入，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。税务机关在追缴该纳税人应纳企业所得税时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限、缴纳方式等告知纳税人。

  扣缴义务人需要注意的是，对按税法规定实行源泉扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，即使纳税人已补缴税款，也不能免除扣缴义务人的法律责任。即税务机关可根据《税收征管法》第六十九条的规定，在向纳税人追缴应缴未缴税款的同时，对扣缴义务人处以应扣未扣税款50%以上三倍以下的罚款。

  六 非居民企业取得权益性投资收益不再免税

  原税法第十九条规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。与此相关的文件还有《国家税务总局关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》（国税发[1993]45号）。根据国税发[1993]45号文件，持有B股或海外股的外国企业，从发行该B股或海外股的中国境内企业所取得的股息（红利）所得，暂免征收企业所得税。 《企业所得税法》及《实施条例》取消了上述免税规定。非居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，应以收入全额为应纳税所得额，减按10%的税率征收企业所得税。需要注意的是，《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税。

  七 利息所得的免税范围有变化

  原税法第十九条对有关利息所得项目所得税的免征作了两项规定：一是国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得，免征所得税；二是外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得，免征所得税。《实施条例》第九十一条对免征企业所得税的利息所得的规定改为：一是外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；二是国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得。可以看出，变化体现在两方面：一是国际金融组织贷款利息所得适用范围由中国政府和中国国家银行扩大到了中国政府和所有的居民企业，也就是说所有居民企业支付国际金融组织优惠贷款利息时，不需再代扣代缴所得税。二是取消了外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得的免税规定，增加了外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得的免税规定。

  八 转让财产所得减除项目由“原值”变为“净值”

  《企业所得税法》第十九条规定，非居民企业转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。而《实施细则》第六十一条规定，财产转让收益是指转让收入减除该财产原值后的余额。

  财产原值和财产净值的区别主要在于，财产原值是财产入账时的计税基础，而财产净值是财产的计税基础减除已按税法规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。两者的差别就是财产转让时已按税法规定计提的折旧、摊销等。

  需要注意的是，如果一外国企业转让财产的收入低于该财产的原值，按照原税法，不会产生纳税义务，而按照《企业所得税法》，则有可能产生纳税义务。纳税人应对此高度关注。过去的非应税项目现在可能会变成应税项目，应及时按新规定处理，避免不必要的涉税风险。


---------------- 对应法规 ----------------

《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）

《国家税务总局关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》（国税发[1993]45号）





附件：
财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知
国家税务总局关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知
中华人民共和国企业所得税法