解读对内地和香港居民所得避免双重征税和防止偷漏税的安排

吉林省政策君

解读对内地和香港居民所得避免双重征税和防止偷漏税的安排

  2006年8月21日，《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称“新《安排》”）在香港签署，并于2007年1月1日和4月1日起分别在内地和香港执行。这是对1998年两地签订的税收安排进行全面修订的新税收安排。与1998年的《安排》相比，新《安排》在内容上增加了股息、利息、特许权使用费三项投资所得条款，并且给予香港投资者优于其他协定的待遇，在机构场所、个人劳务活动和运输活动等方面制订了优于内地税法的规定，有利于促进内地和香港经贸活动的深入开展。同时，新《安排》增加了联属企业、信息交换等内容，有利于推动两地税务当局间的交流与合作，促进税收管理；通过完善相互协商程序和增加间接抵免等规定，新《安排》尽可能降低了双重征税的可能性，并且为纳税人提供了便捷有效的法律救济途径，更好地保护了香港投资者的合法权益。此外，新《安排》在保证对所得避免双重征税的同时，也将起到防止偷漏税的积极作用。
  
  为了便于新《安排》的理解和执行，国家税务总局以《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[2007]403号，以下简称“403号文”）对新《安排》中有关居民身份、常设机构、受雇所得和信息交换等问题进行了解释，对新《安排》的执行口径进行了统一。
  
  一、执行新《安排》应掌握的基本原则
  
  403号文首先强调了执行新《安排》的两个原则，即，安排的优先执行原则和孰优原则。
  
  这也是执行我国与其他国家（地区）签订的税收协定（安排）时必须遵循的基本原则。所谓优先执行原则，就是要求在新《安排》与国内法发生冲突时，优先执行新《安排》。所谓孰优原则，就是新《安排》与国内法哪一个给予纳税人的税收待遇更加优惠，就执行哪一个。例如，新企业所得税法实施后，对非居民消极所得进行源泉扣缴的优惠税率是10%，比我国与有些国家（地区）签订的税收协定（安排）规定的税率还要优惠。这时，就不能再强调税收协定（安排）的优先原则了，而应执行孰优原则，对纳税人适用较低的税率进行扣缴。
  
  除优先执行原则和孰优原则以外，执行新《安排》还要遵严谨严格原则。
  
  二、 关于《安排》的执行时间
  
  《安排》在内地于2007年1月1日起执行。适用于纳税人2007年1月1日以后取得的所得。在对居民企业或个人执行《安排》规定按停留时间判定纳税义务时自2007年1月1日起开始计算。
  
  三、居民身份判定
  
  要享受新《安排》的有关优惠待遇，前提是必须成为内地或香港的税收居民（包括自然人和法人）。
  
  由于香港特殊的经济地位和地理位置，人员流动非常频繁，而构成香港临时居民的门槛较低（在某课税年度内在香港逗留超过180天或在连续两个课税年度内在香港逗留超过300天），因此，403号文强调，判定自然人是否构成香港税收居民应掌握的一个基本原则，就是看这个自然人的永久居民身份属于哪个国家（地区）。也就是说，一个香港个人即使构成了其他国家（地区）的税收居民，只要其还没有放弃香港永久居民身份，就仍可享受新《安排》的有关待遇；而一个其他国家或地区个人虽然构成了香港临时居民，只要其还没有放弃本国的永久性居民身份，则对其的纳税义务判断应执行中国与该其他国家或地区间税收协定；如中国与该其他国家或地区间没有税收协定，则执行国内法的规定。?
  
  四、常设机构
  
  （一） “常设机构”是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所，其中固定营业场所不仅指一方企业在另一方从事经营活动经登记注册设立的办事处、分支机构等固定场所，也包括由于为另一方企业提供长期服务而使用的办公室或其他类似的办公设施等。该规定不影响本条其他款项规定的执行。
  
  （二）判定一方企业通过雇员或者雇用的其他人员在另一方提供的劳务活动构成常设机构问题。?
  
  由于条款“一方企业派其雇员到另一方从事劳务活动在任何12个月中连续或累计超过6个月”的规定中仅提及“月”为计算单位，执行中可不考虑具体天数。为便于操作，对上述月份的计算暂按以下方法掌握：?
  
  即香港企业为内地某项目提供服务（包括咨询服务），以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达内地的月份起直到完成服务项目雇员最后离开内地的月份作为计算期间，在此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动，可扣除一个月，按此计算超过6个月的，即为在内地构成常设机构。对超过12个月的服务项目，应以雇员在该项目总延续期间中任何抵达月份或离开月份推算的12个月为一个计算期间。?
  
  （三）“来料加工”业务的纳税判定。
  
  内地企业从香港企业承接加工贸易业务，香港企业在内地参与加工产品的生产、监督、管理，按照新《安排》第五条规定，可视该香港企业构成了内地的常设机构，并对归属于该常设机构的利润征税。但此规定尚未改变目前内地对承揽“来料加工”的上述内地企业按其取得的加工费收入征收企业所得税的实际做法。?
  
  五、联属企业
  
  执行此条规定涉及对联属企业的认定及税务管理，以及在执行第十一条利息第七款及第十二条特许权使用费第六款提及的支付款项人与受益所有人之间有特殊关系，并涉及纳税调整时，应按国内法及有关规定执行。?
  
  六、利息
  
  根据《安排》第十一条利息条款规定，香港居民无论是企业还是个人从内地取得的利息收入，按7%税率在内地交纳利息所得税。
  
  对香港居民个人从内地取得的储蓄存款利息可凭其身份证、回乡证或香港税务局开具的证明等有效证件直接向储蓄机构办理享受《安排》优惠待遇手续。具体征税程序仍按《国家税务总局关于外籍个人和港澳台居民个人储蓄存款利息所得个人所得税有关问题的通知》（国税发[1999]201号）执行。?
  
  对香港居民个人或法人从内地取得的其他形式的利息收入，可由其扣缴义务人凭相关资料（居民身份证明、产生利息收入的合同等相关资料），向利息发生地税务机关申请享受《安排》优惠待遇，当地税务机关按《安排》规定税率办理相关征税事宜。
  
  七、财产收益
  
  （一）转让主要财产为不动产所组成的公司股份取得的收益
  
  关于转让公司股份取得的收益，如该公司的财产主要由不动产所组成，则该不动产所在方拥有征税权的规定中“主要”一词，根据议定书的规定为50%以上。对该规定暂按该股份持有人持有公司股份期间公司帐面资产曾经达到50%以上为不动产理解及执行。?

  （二）转让其他公司股份取得的收益?
  
  关于转让公司股份取得的收益，该项股份又相当于一方居民公司至少25%的股权时，可以在该一方征税的规定，执行时暂按以下原则掌握：即如香港居民曾经拥有内地公司25%以上的股份，当其将该项股份全部或部分转让并取得收益时，内地拥有征税权。
  
  （三）虽有上述规定，双方可以通过磋商对“曾经”另行商定具体时限。?
  
  也就是说对于转让主要财产为不动产所组成的公司股份和转让其他公司股份取得的收益进行征税的条件，403号文都强调了“曾经”这个概念，也就是只有当股份持有人持有公司股份期间公司帐面价值曾经达到50%以上为不动产，或者股份持有人曾经拥有对方公司25%以上的股份，在转让时才由不动产所在地或公司所在地征税。
  
  八、受雇所得
  
  受雇所得是指非独立个人劳务所得。根据新《安排》的规定，从事非独立个人劳务的香港居民满足以下三个条件之一的，就应当在内地缴纳个人所得税：一是收款人在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在内地连续或累计停留超过了183天；二是该项报酬由内地居民雇主支付或代表该雇主支付；三是该项报酬由雇主设在内地的常设机构负担。
  
  在这三个条件之中，183天的判定标准最容易被纳税人利用粤港两地便利的地理交通条件进行规避。因此，为了强化对这部分所得的税收管辖权，根据国际惯例，并参考内地近期与其他国家签署生效的协定的统一写法，新《安排》对183天的判断标准做出新的规定，也就是403号文规定“在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月停留连续或累计不超过183天”一语，是指以任何入境日所在月份往后计算的每12个月或以任何离境日所在月份往前计算的12个月中停留连续或累计不超过183天。”?
  
  按上述原则计算，香港居民个人在内地停留连续或累计超过183天的12个月的开始或终了月份分别处于两个年度的，在两个年度中其内地的所有工作月份取得的所得均应在内地负有纳税义务。?
  
  例如：某香港个人分别在2007年度的2月、4月、11月、12月和2008年度的3月、4月、5月、10月、12月来内地从事受雇活动，其中2007年11月至2008年10月期间停留超过了183天，应对该受雇人员按其达到183天停留期的2007年11月和2008年10月所在的纳税年度即2007年和2008年度所有在内地停留的月份征税，即：既包括2007年11月至2008年10月的12个月期间的停留月份，也包括此12个月期间所在年度2007年的2月、4月和2008年的12月。
  
  九、独立个人劳务
  
  对独立个人劳务活动，可根据常设机构条款规定判定纳税义务。如香港居民以独立个人身份在内地从事经营活动，按常设机构条款规定符合构成常设机构标准的，对该香港居民以独立个人身份在内地取得的所得按个人所得税法有关规定处理。?
  
  对于从事独立个人劳务的香港居民个人，新《安排》做出了与其他税收协定不同的规定：一是参考OECD新的税收协定范本，取消了专门的独立个人劳务条款，通过修正新《安排》第三条有关“企业”的定义，允许对从事独立个人劳务者按照固定性、持续性、经营性等标准判定其是否构成常设机构。二是不再强调专业性概念，也就是本条不再仅适用于会计师、律师、牙医师等从事所谓“专业性劳务”的个人，而是将适用范围扩大到所有从事独立个人劳务的个人，包括个体工商户。三是根据常设机构条款判定某从事独立个人劳务的香港居民在内地设有常设机构后，应按照内地的个人所得税法对其进行征税。
  
  十、信息交换
  
  信息交换，也就是一般税收协定中的“情报交换”。《安排》执行后，双方税务当局即可开展信息交换工作。要求交换的信息可以是纳税人发生于《安排》开始执行以前年度的信息。但该信息应适用于《安排》执行后纳税年度的税收。


---------------- 对应法规 ----------------

《国家税务总局关于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[2007]403号）





附件：
国家税务总局关于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》有关条文解释和执行问题的通知