张玄岳希明邵桂根：个人所得税收入再分配效应的国际比较

李威03 · 2020-7-23 13:55:12

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个人所得税收入再分配效应的国际比较
张玄岳希明邵桂根
国民收入分配问题同每个人息息相关，备受社会各界的关注。一国居民可支配收入差距的大小主要受收入初次分配和再分配政策的影响。蔡萌和岳希明（2016）研究发现，若不考虑税收和转移支付，发展中国家初次分配收入的平均基尼系数要小于发达国家；但是，若考虑社会保障和税收（主要是累进的个人所得税和财产税）等再分配政策作用后，发展中国家可支配收入的平均基尼系数远高于发达国家。个人所得税是各国尤其是发达国家非常重视且经常使用的收入再分配工具。中国的个人所得税理论上具有收入再分配效应，但其效果如何，同发达国家、发展中国家相比，又存在哪些差距？本文将重点研究中国个人所得税的收入再分配效应与其他国家之间的差距，探讨各国收入再分配效应存在差距的原因，进而提出相关政策建议。
一、中国个人所得税收入再分配效应测算
一般而言，累进税能有效缩小收入分配差距。中国居民收入的主要来源为工资薪金、生产经营和劳务报酬，其所适用的个人所得税法定税率是累进的，可以预见，中国的个人所得税能有效缩小收入分配的差距。岳希明和徐静（2012）测算了2011年中国个人所得税的收入再分配效应指数，发现中国的个人所得税具有缩小收入差距的再分配效应，但是效果并不显著。Ma、Xu和Li（2015）指出，2005年以前，中国个人所得税的累进性虽然较低，但是收入再分配功能较强；2006年个人所得税改革后，其累进性有所提高，但平均有效税率降低，收入再分配效应被削弱。岳希明等（2012）在研究2011年个人所得税改革时也发现，税改后，中国个人所得税的收入再分配效应非但没有增强，反而由于平均有效税率的降低而有所减弱。
回顾中国个人所得税的改革历程可以发现，2006年、2008年以及2011年，中国个人所得税的基本减除费用标准提高了三次，其中2011年在提高基本减除费用标准的基础上，还降低最低税率，扩大低税率的级距。客观评价以往个人所得税改革的收入再分配效应，提出改进的政策建议，对指导今后的个人所得税改革，具有重要意义。
本文借鉴Kakwani（1977）使用的RE（Redistributim-Effect）指数（收入再分配效应指数），对我国个人所得税收入再分配效应的大小进行测算，具体公式如下：

其中，

为税后收入集中率（按税前收入排序）；t为平均有效税率，表示年度内个人所得税总收入与税前总收入的比值；P指数由Kakwani（1977）提出，表示税制的累进性，等于税收集中率（按税前收入排序计算）减去税前收入基尼系数。若P指数为正，则表明税收为累进税；若P指数为负，则表明税收为累退税；若P指数为0，则表明税收为比例税。

按上述方法，本文使用中国家庭收入调查2013年的住户调查数据（CHIP2013）对中国个人所得税的收入再分配效应进行模拟测算，并按照Kakwani（1984）的分解方法进行分解。测算结果如表1所示。
通过测算得知，根据2013年的调查数据，中国居民个人所得税税前收入的基尼系数为0.4461，税后收入的基尼系数为0.4422，无论税前还是税后，居民收入的基尼系数都很高，收入差距问题非常突出。个人所得税的RE指数为0.0039，仅为税前收入基尼系数的0.87%。个人所得税的横向公平效应为-0.0001，表明居民的收入排序因为征税而被改变了。原因在于，分类课征的个人所得税税制，可能会使得具有同等收入的纳税人因收入来源的不同，面临不同的税率结构和税负，横向公平原则遭到破坏。但是从绝对数来看，横向公平效应比较微弱。个人所得税的纵向公平效应为0.0040，P指数为0.4046，平均有效税率为0.98%。不难看出，中国个人所得税具有缩小收入差距的再分配效应，但效果较为微弱，个人所得税的平均有效税率很低。
2018年个人所得税综合与分类改革前，中国的个人所得税对不同所得项目进行分类课征，收入来源丰富的高收入者可以通过划整为零、变更纳税项目规避税负。另外，中国城镇居民2011年人均工资为41799元（数据来源于《中国统计年鉴2012》），工资薪金所得税基本减除费用标准为42000元（每月3500元），基本减除费用标准高于城镇人均工资水平，这使得很大一部分人不在个人所得税的纳税范围；工资薪金最高边际税率45%适用的年收入水平为1002000元，是城镇人均工资的65倍多，而年收入能够达到这一水平的人数极少，因而这一税率很难发挥调节收入分配的作用。但是，随着居民收入水平的提高，税制因素的影响逐渐变化，以2014年为例，城镇人均工资为51483元，城镇人均工资已高于基本减除费用标准，而适用最高边际税率的收入水平也降至城镇人均工资的19.5倍。
此外，由于高收入群体的收入难以监管、非货币性福利难以课税等问题，使得高收入群体的税收征管成为一个突出的难题，高收入群体税源流失也是个人所得税的收入水平和平均有效税率难以增加的重要原因。
二、个人所得税收入再分配效应的国际分析
经济的持续增长会提高居民收入水平，但并不会自然而然地带来收入差距的缩小。很多发展中国家的经济增长速度很高，人均收入水平的增长速度也相对较快，但是收入差距问题却越来越突出。原因在于，发展中国家多采用效率优先的发展策略，社会保障和税收制度的发展通常滞后于经济发展。以税收为例，发展中国家多以累退的间接税为主体税种，不利于收入差距的缩小；个人所得税在征收过程中存在征管能力不足、富人群体的阻挠以及腐败等问题，导致税收流失，累进性和实际有效税率偏低，能够发挥的收入再分配效应很有限。此外，发展中国家个人所得税通常具有比较高的免征额和各种税收减免、优惠政策，也大大降低了个人所得税的平均有效税率和收入再分配效应。

表2根据相关文献资料，整理了部分拉美国家个人所得税的RE指数及其分解情况。可以看出，拉美国家个人所得税的收入再分配效应（RE指数）都比较低，且彼此之间存在较大的差距。一半以上国家的RE都大于中国，个人所得税的平均有效税率都远高于中国，最低的也是中国的两倍。从RE指数的分解项来看，大部分拉美国家个人所得税的累进性（P指数）并不高，除智利外，其他国家个人所得税的P指数都低于中国。显然，中国的个人所得税虽然具有很高的累进性，但平均有效税率却非常低，低于大部分发展中国家，最终导致个人所得税的收入再分配效应也低于这些国家。
由于国情的限制，发展中国家多采用分类征收的个人所得税制度。一方面，可能会改变居民的收入排序，破坏税收的横向公平原则；另一方面，又为收入来源相对丰富的高收入者提供避税空间，导致税收流失，从而削弱税收的收入再分配作用。因此，巴西、墨西哥等国家已将税制改革为综合与分类相结合的征税模式。拉美国家个人所得税的基本减除费用标准较高，巴西、洪都拉斯和危地马拉的减除标准分别约为人均收入的3倍、6倍和10倍。过高的基本减除费用标准在缩减实际缴纳个人所得税群体规模的同时，还会降低纳税人的边际税率，从而降低实际能够征得的个人所得税收入和平均有效税率。拉美国家个人所得税最高边际税率的适用对象往往是收入水平畸高的人，例如，危地马拉个人所得税最高边际税率适用对象的收入水平为人均收入的32倍，但收入极高群体的人数极少，因而最高边际税率虽然看似很高，能够征得的税收却很少（江时学，2005）。发展中国家往往会面临高收入群体的税收征管难题，拉美国家亦不例外。有研究表明，巴西、智利的个人所得税逃税率超过50%，过多的税收优惠、地下经济、腐败和监管等问题造成了拉美国家大量的税收流失（孙静，2009），这显然都会导致拉美国家个人所得税平均有效税率降低。

Verbist和Figari（2013）计算了欧洲15个发达国家1998年和2008年个人所得税的RE指数及其Kakwani分解项，表3根据Verbist和Figari的研究，计算了这些国家个人所得税的平均有效税率、P指数和纵向公平效应的大小。从中可以看出：发达国家的个人所得税多数具有适当累进性和较高平均有效税率；无论是从1998年还是2008年的数据来看，同发展中国家个人所得税的收入再分配效应相比，15个国家的个人所得税在降低收入差距方面效果显著；进一步对比RE指数的分解项可以发现，15个国家与发展中国家之间的差异主要表现在平均有效税率的差距上。
发达国家的个人所得税大多采用综合与分类相结合的税制模式（虽然公认综合所得税制度最为合理，最能发挥个人所得税的收入分配作用，但是到目前为止，基本上很少有国家的个人所得税制度完全满足综合所得税制度的理论条件），与发展中国家的分类课征模式相比，更有利于增加个人所得税的税收收入，提高平均有效税率。发达国家在进行扣除额的设定时通常会将家庭、年龄等具体因素考虑在内，且基本减除费用标准一般不会超过人均收入水平，如2014年美国、法国和英国的基本减除费用标准占人均收入的比重分别为17.43%、18.03%和35.25%。
在基本扣除之外，多数发达国家设置了多种类型的专项扣除，通常是符合一定条件的特定人群可以享受，相较于高收入人群来说，低收入群体从中得到的受益比较多，从而能在一定程度上对收入分配带来正面影响。相比基本费用扣除，针对低收入者的专项扣除可以在降低低收入者税收负担的同时，维持高收入者的高税收负担，从而更容易征得较多的税收收入，提高平均有效税率。
另外，发达国家适用最高边际税率的收入水平基本都在年人均收入的10倍左右，相较于发展中国家更加合理。结合发展中国家的数据可以发现，中国个人所得税税制的累进性，无论是同发展中国家相比，还是同发达国家相比，都属于很高的水平，但平均有效税率却处于较低水平。平均有效税率已经成为限制中国个人所得税收入再分配效应的主要因素。2018年中国个人所得税综合与分类改革前，高于城镇居民平均工资的基本减除费用标准、分项课征的征税方式、边际税率适用收入水平过高等税制因素，以及发展中国家共有的高收入者税收征管问题，导致了中国个人所得税平均有效税率偏低。
三、个人所得税收入份额的国际比较

在经济发展水平一定的情况下，平均有效税率越高，个人所得税的相对收入（个人所得税收入占税收总收入或GDP的比重）也越高，个人所得税收入再分配效应也越强。本文根据相关资料整理了OECD、拉美、非洲2003年至2016年个人所得税收入占GDP份额的均值，以及中国和部分拉美国家的相应数据（见表4）。发达国家（以OECD成员国为代表）个人所得税收入占GDP比重的均值要远高于发展中国家（以拉美、非洲国家为代表）的均值，且近十几年来，虽然略有波动，但基本维持在一个稳定的水平。发展中国家个人所得税收入占GDP的比重虽然远比不上发达国家，但是保持了增长的趋势。中国个人所得税收入占GDP的比重不仅远低于发达国家的均值，也不及发展中国家的平均水平。个人所得税收入占GDP的比重同样反映出了发达国家和发展中国家个人所得税收入再分配效应之间的巨大差距。然而，虽然发展中国家个人所得税收入再分配效应远不及发达国家，但近十几年来有增强的趋势。

发达国家的个人所得税通常具有比较高的平均有效税率，在缩小收入差距方面可以发挥比较大的作用。发展中国家则不然，个人所得税的平均有效税率远低于发达国家，调节收入分配的力度也要微弱得多。北京师范大学中国收入再分配研究院2017年的报告指出：2015年美国的个人所得税收入占税收总收入的比重为40.8%，英国为27.9%，法国为18.9%，OECD成员国平均为24%；虽然中国个人所得税收入占税收总收入的比重近年有所提升，但是无论与新兴经济体还是转型经济体比较，都处于极低的个人所得税占比与很高的基尼系数两个极端。表5根据相关数据资料整理了1993年以来部分国家个人所得税收入占税收总收入比重的变化情况，同表4反映的情况基本一致。值得注意的是，中国个人所得税收入占税收总收入的比重在2006年至2010年和2012年期间有非常明显的下降趋势。这是由于2006年至2010年期间以及2011年，中国的个人所得税进行了几次费用扣除标准的调整以及税率结构的改变，降低了个人所得税的平均有效税率，也降低了个人所得税的收入份额。
四、结论
通过前文的分析可以看出，累进性和平均有效税率是个人所得税收入再分配效应的决定性因素。发展中国家和发达国家个人所得税累进性的差距并不大，收入再分配效应之间存在巨大差距的主要原因在于发展中国家个人所得税的平均有效税率普遍比发达国家低。中国个人所得税税制的累进性无论是同发达国家还是同发展中国家相比都很高，但平均有效税率属于比较低的水平，导致中国个人所得税的收入再分配效应较弱。
2018年以来，中国新一轮的个人所得税改革从多个方面对税制进行了完善，包括对工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费实行综合课税以及针对一些个人避税行为赋予税务机关按照合理方法进行纳税调整的权利等。与此同时，通过实施综合与分类相结合的个人所得税改革，虽然短期减少了税收收入，但健全了税收共治、制定了配套征管制度、建立了自然人税收征管信息系统（ITS），有效提升了对自然人的税收征管能力。这些改革举措都将有助于提高中国个人所得税的平均有效税率和收入再分配效应。下一步，要继续强化中国个人所得税的收入再分配效应，可从优化完善税制、加强税收征管和推动社会共治三个方面入手，提高平均有效税率。
一是优化完善税制。兼顾个人所得税调节收入分配职能和组织收入职能，提高个人所得税的平均有效税率，在提高个人所得税收入占税收总收入比重的同时，增强个人所得税的收入再分配效应。未来的个人所得税可将更多的收入项目纳入综合课征的范畴，如将劳动性经营所得纳入综合所得税目，并进一步合理完善和科学优化综合所得税率水平、级距，降低基本减除费用标准提高频率。加快完善资本利得税目，考虑投资盈亏因素，合理确定税基、税率和级距，增强对个人财产性所得的调节力度。严格规范各地制定的区域性财税优惠政策，坚决清理各地超越法定权限自行制定的个人所得税优惠政策。
二是加强税收征管。科学的个人所得税制需要坚强有力的征管来保障实施。未来，可通过修订《税收征收管理法》，明确税务机关获取自然人涉税信息、开展自然人税务检查、对自然人税收保全和税收强制等权力，为税务机关高效征管提供法律保障。建设全国自然人一户式归集的税收信息库，利用税收大数据开展申报信息审核、识别税收风险疑点，提升征管效率。个人所得税要实行查账征收，严格限制个人所得税核定征收范围，对确需要核定的自然人要参照美国最低替代税（AMT），从高确定核定征收率。特别要针对高收入高净值人群具有较强的避税意愿和较多的避税资源，借鉴OECD等发达国家经验和做法，建立专门的机制，组建专门工作团队，加强对高收入行业和高净值高收入人群的监控，防范税收流失。
三是推动社会共治。加强税收征管、提高个人所得税的平均有效税率需要全社会共同参与、协同配合。可考虑从以下三个维度推进：建立完善个人纳税信用管理，实施联合激励或联合惩戒，提高违法成本，引导形成依法纳税、自觉纳税的社会共识和个人自觉；落实地方协税护税责任，防止乱开税收优惠口子；加强部门信息共享，进一步做好银行、金融监管、公安等部门的涉税信息联网工作。
END
作者单位：中国人民大学财政金融学院 / 国家税务总局办公厅
（本文刊载于《国际税收》2020年第7期）
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