浅析投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题

吉林省政策君

浅析投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题

  2009年6月4日，国家税务总局下发的《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

  一 312号文出台的背景

  新《公司法》采用法定资本制的分期认缴制度，即在实行注册资本最低限额制度的同时允许股东分期缴纳注册资本。分期缴纳出资制度确有缓解投资人的资金压力，避免资金闲置、达到社会资源配置效率最大化等优点，但随着分期缴纳出资制度的实践，一些新的问题渐渐暴露出来，比如在股东缴付了部分出资后，在章程规定的期限或者法律规定的两年期限届满时，全体股东都心照不宣地不再缴纳后续出资，而是通过公司借款补足由于出资未到位带来的公司营运资金匮乏，这实为变相的资本弱化行为。如果国家税收政策此时不明确规定未到位投资的借款利息不得在企业所得税前扣除，不仅助长了股东不按期足额出资的违法行为，而且将导致投资者通过此种方式加大借贷款增加税前扣除利息，以降低企业税负的避税行为。又如，实务中还出现了部分股东缴纳了后续出资，部分股东没有缴纳的情况。由于新公司法规定，除非另有约定，有限责任公司股东按照实缴资本来进行分配红利。此时已缴纳全部出资的股东可能缺乏动力要求那些未缴纳后续出资的股东补缴出资。特别是一些股东相时而动，依据公司的效益而决定是否出资，公司有利可图就出资，无利可图则不出资。因此，明确规定因投资未到位而发生的利息支出不得税前扣除，也将促动足额缴纳出资股东督促投资未到位股东及早缴付股款。

  二 312号文的解读

  该文件主要包含以下两个层次的内容：(1)企业投资者投资未到位企业发生借款利息支出的扣除原则。凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。(2)不得扣除利息的计算方法。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

  三 几点注意事项：

  1、在企业资金需求量一定的情况下，如果投资全部到位的话，企业贷款额度应该比投资一部分没到位的情况下小，因为企业投资有一部分没到位，就会导致贷款额度增加，增加部分贷款额度与未到位的投资相当，这部分贷款所发生的利息，应该视同投资者贷款来补足投资额，所以应看作是投资者的行为而不是企业的行为，所以此利息与企业经营无关，应由投资者个人承担，企业不允许税前扣除。
  
  2、首先要按公司章程或公司法(公司法有分期出资应在2年内缴足的强制性规定)对出资的规定来认定股东应缴出资的时间，公司章程明确了出资期限的按章程划分区间，公司章程未明确出资期限的按公司法分期出资的规定来划分，2年出资期限的起算点为公司成立之日起的2年之内，股东逾期未按规定出资，则会产生不得扣除利息；其次逾期出资每变化一次，则要分段计算一次。需要特别指出的是，国税函[2009]312号文件提到的“规定期限”应该以公司章程中规定的“出资时间”为准。
  
  3、各区间内，有多笔贷款及贷款利率有变化的，要按给定的公式计算，而不能用未出资额直接乘以利率来计算。未按规定期限缴纳出资的投资者也包括增资时分期缴纳出资的股东。

  4、企业发生该项利息支出，会计处理为借记“财务费用”。贷记“银行存款”。但在纳税申报时，将计算的不得扣除利息额做纳税调增，填在主表的14行：纳税调整增加额。


---------------- 对应法规 ----------------

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）





附件：
国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复
中华人民共和国企业所得税法实施条例