解读资产损失扣除新政：从“财产”损失到“资产”损失

吉林省政策君

解读资产损失扣除新政：从“财产”损失到“资产”损失

  财政部、国家税务总局发布的《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号，以下简称通知）和国家税务总局发布的《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号，以下简称新办法），与此前的《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号，以下简称13号令）相比，有一个变化细节值得注意，那就是13号令及其以前的相关规范文件，都将所规范的对象称之为“财产”损失，但通知和新办法将“财产”损失改为“资产”损失。这一变化表明，税务规范正逐渐向会计准则靠拢，弥合了二者之间长期存在的分歧，对政策的顺利执行有利。

  其实在13号令中，规范对象虽然还是“财产”损失，但已经引入了“资产”概念。该文件第二条明确：“本办法所称财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）、存货、投资（包括委托贷款、委托理财）、固定资产、无形资产（不包括商誉）和其他资产。”而在通知和新办法中，已经完全没有“财产”概念的影子了，直接用“资产”的概念。

  由于直接沿用会计准则中的“资产”概念，通知的内容也因此得以明细和简化，具体表现为不需要解释“资产”的概念，而直接对会计准则中未予明确的“资产损失”予以界定。通知的第一条即明确：本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

  如何理解新的“资产”概念？我们在这将新办法与会计准则中对资产的定义作一个对比。

  新办法第二条规定： 本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。从新办法给出的资产的定义，重点突出了资产的3个特征，一是“企业拥有的或者控制的”，二是“用于经营管理活动”，三是“与取得应税收入有关”。对这3个特征，应作如下理解。

  “企业拥有的”，也就是法律上的所有权属于企业，即企业对资产拥有占有、使用、依法收益、处置的排他性权力。“企业控制的”，这是《企业所得税法》明确的实质重于形式原则的具体应用。即从法律上看某项资产的所有权虽然不属于企业，但是企业能通过各种手段实际控制该资产，并能获取经济利益，那么这个资产也属于税法确认的资产。这个规定主要是为了防止企业利用假租赁等手段实行非商业目的避税。而且，这一规定也是具有排他性的。例如，某资产被1个以上纳税主体所共同控制，就不能把该资产确认为某一个企业的资产。

  “用于经营管理活动”的规定排除了企业用于职工食堂、医疗等各方面的资产。这些资产既然不属于税法确认的资产，其折旧也就不能作为正常费用在税前扣除，只能作为福利费进行限额扣除。

“与取得应税收入有关”这一规定要求形成资产的支出必须与取得应税收入有关系，与取得收入无关的支出不能构成税法意义上的资产。例如：企业购入免费用于公益事业的房屋就不能构成税法确认的资产。

会计准则中对资产的定义为，资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下3个方面的特征：

  1．资产预期会给企业带来经济利益

  资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动，也可以是非日常活动；带来的经济利益可以是现金或者现金等价物，或者是可以转化为现金或者现金等价物的形式，或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式。

  资产预期能否会为企业带来经济利益是资产的重要特征。例如，企业采购的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经营过程，制造商品或者提供劳务，对外出售后收回货款，货款即为企业所获得的经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益的，也不能再确认为企业的资产。

  例如某企业在20×7年末盘点存货时，发现存货毁损100万元，企业以该存货管理责任不清为由，将毁损的存货继续挂账，并在资产负债表中作为流动资产予以反映。但由于该存活已经毁损，预期不能为企业带来经济利益，不符合资产的定义，不应再在资产负债表中确认为一项资产。

  2．资产应为企业拥有或者控制的资源

  资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

  企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益。通常在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素。在有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，即企业并不享有其所有权，但企业控制了这些资产，同样表明企业能够从资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义。如果企业既不拥有也不控制资产所能带来的经济利益，就不能将其作为企业的资产予以确认。

  例如某企业以融资租赁方式租入一项固定资产，尽管企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益的，应当将其作为企业资产予以确认、计量和报告。

  3．资产是由企业过去的交易或者事项形成的

  资产应当由企业过去的交易或者事项所形成，过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或事项。换句话说，只有过去的交易或者事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业有购买某存货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认存货资产。

  例如甲企业和乙施工单位签订了一项厂房建造合同，建造合同尚未履行，即建造行为尚未发生，因此不符合资产的定义，甲企业不能因此而确认在建工程或者固定资产。

  将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：1．与该资源有关的经济利益很可能流入企业；2．该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

  严格来说，“资产”概念首先是会计概念，从而也应该是标准的财税概念。此前会计与税务方面使用不同称谓的惯例，造成了政策理解、掌握、解释、适用上的诸多不便。随着我国企业会计准则体系的国际趋同，会计准则体系得到越来越大范围的认可，加上《企业所得税法》总体上与会计准则求同的精神，税务规范文件向会计准则体系规范靠拢已是一个必然趋势。


---------------- 对应法规 ----------------

《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）

《国家税务总局关于印发  的通知》（国税发[2009]88号）

《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令2005年第13号）





附件：
财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知