解读国税函[2009]772号：企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理

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解读国税函[2009]772号：企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理

  企业所得税法及其实施条例规定了企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失准予在计算应纳税所得额时扣除。所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。在实际操作中，企业实际发生的损失如何扣除，国家税务总局关于印发《企业资产损失税前扣除管理办法》的通知（国税发[2009]88）号进行了明确，其中对于企业资产损失税前扣除时限作出规定，第三条第一款规定： 企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。但是，在实际情况下，企业资产在发生损失的所属年度由于各种原因可能无法确认损失。这里可能有企业自身主观原因忘记向税务机关进行资产损失的报批，也有可能由于客观原因，如资产损失程度、损失金额的不能确定等造成在损失发生的当年度不能准确确认。针对这些问题，国税发[2009]88第三条第二款给予了明确：因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。对于此款的规定，各地在具体操作中又遇到了新的问题，于是国家税务总局近期又下发了国税函[2009]772号《关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》，进一步明确了以前年度发生的资产损失如何处理。该文件针对以下四方面的问题进行了明确：

  一、什么是以前年度符合规定的资产损失

  企业以前年度符合规定的资产损失包括2008年及2008年度新企业所得税法实施以前符合相关规定的资产损失。其中2007年12月31日前的资产损失是按国家税务总局令第13号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的认定条件确认的损失；2008年1月1日后的资产损失即是按《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88）的认定条件确认的损失。

  对于企业存货、固定资产、无形资产等资产损失的确认年度一般是按有证据证明相关资产发生损失的年度确认。对于有些资产的损失，可能没有明确的证据证明损失发生的确切年度的，则可以以企业实际进行损失会计处理的年度作为资产损失确认的年度。但是，对于企业由于会计差错而未及时在会计上确认资产损失的，仍应按资产损失实际发生的年度确认。

  二、以前年度资产损失扣除的具体规定

  企业发生符合条件资产损失在当年因为各种原因未能扣除的，无论是纳税人的原因还是税务部门的原因，其资产损失都不能结转在以后年度扣除。比如，2009年所得税汇算清缴期内（即2010年1月1日至2010年5月31日），主管税务机关审批的企业2008年度及以前年度的资产损失，不得在企业2009年的企业所得税应纳税所得额中扣除。

  以前年度的资产损失可以在该项资产损失发生的确认年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。如：2007年纳税人发生存货损失，由于各种原因在当年未向主管税务机关申请税前扣除。2009年企业所得税汇算清缴，企业向主管税务机关提出该笔损失的税前扣除申请。根据772号文的规定，主管税务机关应该追补审批2007年度的资产损失，但纳税人只能在2007年度企业所得税应纳税所得额中扣除。即纳税人需要重新计算2007年度的应纳税所得额和应纳企业所得税额。

  三、追补审批后多缴税款如何处理

  企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。

  比如，企业2007年未申请资产损失的扣除，汇缴时应纳所得税为100万元，2010年4月15日，企业向税务机关申请追补审批资产损失200万元，则其2007年度实际多缴了税款33万元。根据772号文的规定，该部分多缴税款33万元可在审批确认的2010年度企业应纳税额中予以抵缴，若2010年应纳税款抵缴不足的，可以在2011年及以后年度递延抵缴。

  企业多缴税款按照有关规定抵缴时应当注意以下三点：

  一是按照国税发[2009]88第三条第二款规定，追补确认后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。而772号文没有规定可以办理退税手续。因此，如果企业在审批确认的年度及其以后年度长期亏损而不须纳税时，以前年度的多缴税款就只能不断向后抵延。如果企业最终因亏损注销，这笔多缴税款无法再递延的情况下，退税应作为最终的补救措施。所以，企业需要关注一下当地税务机关的一些特别规定，在企业出现连续多年亏损或企业申请注销时，以前年度多缴的税款是否可以直接办理退税手续。

  二是文件规定企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴。比如企业2007年度的资产损失未在当年税前扣除而多缴税款的，在2010年审批确认后，按文件规定可以在2010年度企业所得税应纳税款中予以抵缴。但是，考虑到每年年初的1月1日至5月31日是企业上一年度企业所得税的汇算清缴期。因此，对于在这段期间企业发现的以前年度未在税前扣除的资产损失而多缴税款的，只要是在这期间获得税务机关审批的，且企业上一年度企业所得税汇算清缴还未完成的，也可以直接抵缴上一年度的应纳税款。

  三是文件规定企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，只可以在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。但在企业所得税年度申报中并没有相关行次记录，企业应作好记录，并在抵缴期内完整保存审批资料。

  四、追补确认后如出现亏损的处理

  企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。企业发生亏损，可以在以后五年内递延弥补。当发生追补审批资产损失情况时，在损失年度发生的亏损额则应由以后五年内弥补，计算期必须从损失发生年度的次年算起。


---------------- 对应法规 ----------------

《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）





附件：
国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知