解读国税函[2010]148号：企业所得税年度申报口径及政策原则进一步明确

吉林省政策君

解读国税函[2010]148号：企业所得税年度申报口径及政策原则进一步明确

  2010年4月12日，国家税务总局下发了《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号文件），对2009年度所得税汇算清缴工作做了具体部署，对做好2009年度企业所得税汇算清缴提出了具体工作要求，特别是对汇算清缴中有关政策口径作了相应的明确，本通知不但适用于2009年汇算清缴，也适用于以后年度，对纳税人纳税申报工作具有非常现实的意义。本文共五条，第一条明确了2009年度的企业所得税汇算清缴工作的重要意义，第二条提出了具体工作要求，第四条是做好汇算清缴的各项后续管理工作，值得纳税人特别注意的是，通知第三条对有关企业所得税纳税申报口径进行了规范，通知第五条又明确：在以后纳税年度企业所得税汇算清缴工作中，上述企业所得税纳税申报口径和汇算清缴工作要求未作调整或特殊规定的，按本通知规定执行。现就年度申报口径及政策原则进行解读，具体内容如下：

  一、对税法未明确的问题如何处理作了原则性规定。

  文件第三条明确规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。该规定为企业在进行相关税务处理时提供了原则性依据，一下子解决了许多税法未规定但会计有规定的涉税问题。但应当注意的是，“税法没有明确规定遵循财会处理”原则应该存在着前提条件，即当经济事项面临企业所得税法规定不明确，而遵循财会处理，其前提是该财会处理规定没有违反税法的基本原则，如果违法税法的基本原则，“税法没有明确规定遵循财会处理”原则是不适用的。企业切忌不能滥用国税函[2010]148号认可的“税法没有明确规定遵循财会处理”原则。

  二、明确了允许扣除和不允许扣除的准备金在申报表中的填报口径。

  《企业所得税法》第十条第（七）项及《企业所得税法实施条例》第五十五条的规定，未经核定的准备金支出不得税前扣除，即符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出允许税前扣除。允许扣除的准备金支出，目前为止主要就是财税[2009]33号、财税[2009]48号、财税[2009]62号、财税[2009]64号、财税[2009]99号、财税[2009]110号这几个文件所列举的，主要涉及证券、金融、保险等特殊行业。允许在税前扣除的各类准备金，要求填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”。 即金融保险业风险准备金的扣除采取了先在附表十统一调增，再对允许扣除部分在附表三纳税调减的申报方法。
《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函[2008]1081号）中“附表十《资产减值准备项目调整明细表》填报说明”规定，“纳税调整额”金额等于本表第3列（本期计提额）－第2列（本期转回额）。当第5列＞0时，进行纳税调增；第5列＜0时，进行纳税调减。这里实际上所说的是不允许税前扣除的准备金的填报口径，其填报对应于企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第51行“四、准备金调整项目（填写附表十）”。

  三、明确了追补确认资产损失造成亏损的填报口径。

  根据《国家税务总局关于以前年度未扣除的资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）规定，企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，应调整资产损失发生年度的亏损额，并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次。

  这主要是为适应国税函[2009]772号而制定的口径。这里值得注意的是，追补确认资产损失造成损失发生年度多缴税款的处理问题，应当遵照《税收征管法》第五十一条的“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的法规退还。”规定执行。

  例如：某企业某年度发生一笔固定资产损失100万元，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除，现于3年后向税务机关申请扣除，经追补确认在3年前扣除。企业在损失发生年度未扣除该损失情况下的应纳税所得额为50万元，缴纳税额50×25%＝12.5万元，现追补扣除该损失，应调减应纳税所得额100万元，会导致发生亏损100－50＝50万元，该亏损应填报至附表四“弥补亏损明细表” 损失发生年度的相应行次，但多缴的税款12.5万元是否可以在以后年度抵减或退还，应当遵照《税收征管法》的有关规定执行。

  四、明确了不征税收入及相关支出的填报口径。

  企业所得税法及其实施条例规定，收入总额中的财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金和国务院规定的其他不征税收入为不征税收入。其中，国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。目前国务院规定的其他不征税收入的相关文件主要有该文件中列举的财税[2008]151号、财税[2008]136号、财税[2009]87号等，该文件还对企业不征税收入形成的费用、资产的折旧或摊销支出等的申报表填报口径作了明确，避免了纳税人在填报时口径不统一。

  在《企业所得税年度纳税申报表》设计时，是按照“事业单位和社会团体有不征税收入，而企业不会有不征税收入”的理念设计的，因此“纳税调整明细表”“一、收入类调整项目”第14行“13、不征税收入”就直接关联到“事业单位、社会团体”的附表。但随着《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）、《财政部国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》（财税[2008]136号）、《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）的下发，特别是87号文件使得2008-2010年期间，大量企业取得的财政性资金被判定为不征税收入，其纳税申报如何处理，一直未被明确，于是本文明确了企业取得的不征税收入的填报方法，即：企业符合上述文件规定的不征税收入，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”“一、收入类调整项目”第14行“13、不征税收入”对应列次。上述不征税收入用于支出形成的费用和资产，不得税前扣除或折旧、摊销，作相应纳税调整。其中，用于支出形成的费用，填报该表第38行不征税收入用于所支出形成的费用；其用于支出形成的资产，填报该表第41行项目下对应行次。

  五、明确了其他免税收入的填报口径。

  国税函[2008]1081号规定，附表五《税收优惠明细表》第5行的“其他”填报国务院根据税法授权制定的其他免税收入，《财政部国家税务总局关于期货投资者保障基金有关税收问题的通知》（财税[2009]68号）规定的确认为免税收入的期货保障基金公司取得的相关收入正是经国务院批准的免税收入，区别于税法列举的几项一般免税收入，它填报在企业所得税年度纳税申报表附表五“税收优惠明细表”“一、免税收入”第5行“4、其他”。 此项内容涉及面较小。

  六、明确了投资损失扣除填报口径。

  2007年度汇算清缴时，《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）明确，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。2008年度汇算清缴时，没有对此作政策明确，但根据申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容，可以推断应该还是要向后结转5年扣除。2009年度为了避免纳税人和税务机关对此产生争议，总局在该文件中便作了直接明确，即企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次，对于长期股权投资发生的损失，企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报。这里应当注意的是一个政策衔接问题，即在2007或2008年已进行向后结转5年结转扣除剩余部分是否可以在2009年度一次性扣除，本文尚未作出明确。

  七、明确了减免税项目亏损与应税项目亏损的抵补

  本通知规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。

  《企业所得税法》实施之后，免税收入、所得不再需要弥补应税亏损，对于纳税人来说是利好消息。但是新的问题是，应税所得是否允许弥补免税的亏损，这一点并未明确，尤其纳税申报表填报说明，又没有规定免税所得可以填列负数，因此有人认为，免税收入、所得不必弥补应税亏损，但是应税收入、所得可以弥补免税亏损。为此本文明确不得相互抵补，体现了公平，也对纳税人提出了一个新的税收筹划课题。

  八、明确了分支机构未弥补亏损的填报口径

  根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）规定，总机构弥补分支机构2007年及以前年度尚未弥补完的亏损时，填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”第三列“合并分立企业转入可弥补亏损额”对应行次。总局的规定，避免了基层税务机关和纳税人的无所适从，统一了填报口径。

  《企业所得税法》实施之前，符合独立核算标准的分支机构作为单独的纳税人缴纳税款，而《企业所得税法》实施后，法人企业是独立的纳税人。关于以前年度作为单独纳税人，2008年以后不再具有独立纳税人资格分支机构以前年度的亏损处理问题，《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）规定，总机构可以全额弥补分支机构2007年及以前年度尚未弥补完的亏损。因此总机构弥补分支机构以前年度亏损政策，只是暂时性政策，随着以前年度亏损期限的到期，该问题将不复存在，于是附表四“弥补亏损明细表”并未设计专门的栏次。

  九、对以购价定售价的处置资产作了一个限定

  国税函[2008]828号第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。国税函[2008]828号第二条规定的是企业将资产移送他人视同销售确定收入的情形。该文件对此解释：企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。换句话说，如果企业处置该项资产是以销售为目的，或者不具有替代职工福利等费用支出性质，或者不符合在购买后一般在一个纳税年度内处置的要求，一般就不能以购价确定售价了。现实中，不少资产的价格变化较快，比如不动产、稀有金属等等，大幅涨跌是常有的事，以购价定售价确实也不太合理，容易造成纳税人在视同销售时的税负偏轻或偏重，因此，在这里强调不是以销售为目的显得尤为重要，在一定程度上防止了纳税人主观上的避税行为。

  十、体现政策的稳定性

  本通知第五条规定，在以后纳税年度企业所得税汇算清缴工作中，上述企业所得税纳税申报口径和汇算清缴工作要求未作调整或特殊规定的，按本通知规定执行。

  也就是说，本通知不但适用于2009年汇算清缴，也适用于以后年度，体现了政策的稳定性。


---------------- 对应法规 ----------------

《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）





附件：
财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知
国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知
财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知