顾涛 孙奕：贷款利息外费用的认定——一起印度税收事先裁定案的启示

李威03

贷款利息外费用的认定——一起印度税收事先裁定案的启示

顾涛  孙奕　　

近年来，随着人民币国际化和“一带一路”倡议的实施，许多中国商业银行不断推进自身国际化的进程，积极开展海外业务。作为商业银行的核心业务，贷款业务在商业银行的海外业务布局中发挥着十分重要的作用。2016年，中国四大商业银行中有三家的海外贷款增量首次超过国内贷款增量，“一带一路”沿线项目的融资借贷服务正在成为中国银行业创收的“沃土”。在开展海外贷款业务的过程中，如何有效降低风险和提升收益，是商业银行必须考虑的问题。在贷款业务中，商业银行主要通过收取利息以及各种利息外费用的方式赢利，而商业银行就利息及利息外费用所应缴纳的税款又将对其最终获得的利润产生影响。本文分析了印度事先裁定局（Authority for Advance Rulings，AAR）对于贷款利息所得所作出的税收裁定，以帮助中国商业银行在“走出去”的过程中了解和熟悉东道国税收协定和国内税法中关于贷款利息及利息外费用的相关规定，同时为其提供税收筹划的建议以及解决涉税争议的办法。　　一、印度贷款利息外费用税收事先裁定案　　（一）事实　　经济合作促进和参与协会（Societe De Promotion Et De Participation Pour La Cooperation Economique，以下简称为“S公司”）是一家在法国注册的公司，其经营业务主要是向印度等国的客户发放贷款。根据贷款合同的约定，除贷款利息外，S公司还向客户收取以下费用：前端费、承诺费、取消费、监控费、修改费。其中，前端费分为两个部分，第一部分为前端评估费，即S公司进行贷款评估所发生的费用，该费用与贷款合同成立与否无关，在授予贷款之前应支付给S公司；第二部分为评估外前端费，即在签订贷款合同时支付的款项。承诺费是S公司已承诺向客户发放贷款并为此作好了资金准备，但客户未提用贷款金额，因而须就未提用的部分向S公司支付的费用。取消费是与取消的信贷额度相关的费用。监控费是S公司进行定期财务分析、不时审查信贷安排等所涉及的相关费用。修改费是因修改贷款合同条款所涉及的费用。为了明确贷款利息外费用应如何纳税的问题，S公司向AAR申请了事先裁定。　　（二）争议焦点　　本案中，S公司和税务机关的争议焦点在于，S公司因发放贷款所收取的利息以外的费用是否应当在印度纳税。具体而言，上述利息以外的费用是否应当作为“利息”或“技术服务费”在印度纳税；如果不构成“利息”或“技术服务费”，是否构成“营业利润”。　　1.纳税人的观点　　S公司认为，上述利息外费用不属于“利息”或“技术服务费”，且由于其在印度没有常设机构，因此这些费用也不应作为“营业利润”纳税。具体理由如下：　　首先，上述利息外费用不属于“利息”。根据1992年《印度—法国税收协定》第12条第4款的规定，“利息”是指从各种债权取得的所得。因此，利息是指债权本身产生的所得，来自与债权有关的服务的所得不属于利息。如果利息以外的贷款费用并非源自于债权，则它们不符合税收协定中“利息”的定义，即使它们与债权存在一定程度的联系。S公司据此认为：（1）前端评估费系因进行尽职调查而发生的，属于不可退还的费用，并且在授予贷款之前，即在债权成立之前支付，因此与实际的债权没有联系；（2）评估外前端费是在签订贷款协议时（即在债权成立之前）支付的，因此与实际的债权没有联系；（3）承诺费是为确保信贷可用额度而支付的，由于借款人没有义务偿还未使用的信贷额度，因此信贷额度的余额不能构成债权；（4）取消费是与信贷额度中已经被取消的部分相关，由于客户没有义务偿还信贷额度，因此不构成债权；（5）监控费是由于S公司花费时间进行定期财务分析、不时审查信贷安排等活动所产生的费用，因此不属于从债权取得的所得；（6）一般而言，修改协议条款应支付的修改费与纳税人的债权无关，但如果修改涉及利率变动，则可以认为修改费与债权有关。　　其次，所有费用均不应作为技术服务费纳税。S公司依据《印度—法国税收协定》第7条（即最惠国条款），试图援引1998年《印度—葡萄牙所得税协定》中技术服务费的“提供”条款，认为《印度—葡萄牙所得税协定》中关于技术服务费的限制条款也应适用于《印度—法国税收协定》。纳税人还依据Steria(印度)有限公司诉个人所得税专员（Commissioner of Income-Tax-VI）一案中的高等法院裁决，认为1993年《印度—英国所得税协定》将更严格的技术服务费范围纳入到《印度—法国税收协定》。由于利息外费用不满足技术服务费“提供”条款的要求，上述利息外费用不能作为技术服务费征税。　　2.税务机关的观点　　税务机关认可评估前端费用不属于利息性质，但认为评估外的前端费用以及承诺费、取消费、修改费和监控费应当并入贷款利息征税。　　首先，评估外前端费与债权有关，因为其在计算时须考虑到核准的信贷额度，并在信贷额度核准后，在签署交易文件时应开具发票并支付。为此，税务机关援引了印度—联邦发展公司（India-Commonwealth Development Corporation）诉Jt.DIT的裁决，其中印度所得税上诉法庭依据《印度—英国所得税协定》裁定，评估前端费用不是利息，而评估以外的前端费用是利息。而《印度—法国税收协定》与《印度—英国所得税协定》关于贷款利息的定义是相同的。　　其次，税务机关认为承诺费、取消费、修改费和监控费是在贷款授予后支付的，即在支付这些费用时，债权已经存在。因此认为这些费用都是变相的利息。　　再次，税务部门认为，关于《印度—葡萄牙税收协定》中技术服务费条款的“提供条款”不能在没有正式通知的情况下自动适用于《印度—法国税收协定》。由于《印度所得税法》第90条和第90A条的规定，避免双重征税协定优先于国内法；同时第90条明确规定，协定的具体事项必须在《政府公报》中公布，才能得到执行。对《印度—法国税收协定》而言，由于《政府公报》没有正式公布《印度—葡萄牙税收协定》技术服务费条款的“提供条款”可以适用于《印度—法国税收协定》，因此税务机关认为应依照《印度—法国税收协定》的技术服务费条款进行认定。　　最后，税务机关认为，常设机构存在与否有待于对相关事实进行进一步的查证。由于纳税人没有提出与确定常设机构有关的事实，并且没有提出是否存在常设机构的问题，因此在此方面不应作出裁决。　　（三）AAR的裁定　　对于纳税人与税务机关之间的争议，AAR作出了以下裁定：　　关于各项费用是否应当按照利息征税的问题，AAR认为前端评估费不应按照利息征税。由于S公司是在尽职调查之前收取费用并开具发票的，此时贷款债权尚未成立，S公司并无义务批准贷款，而是有权对项目进行评估，并自主决定是否批准贷款。同时，评估费的数额是固定的，且无论最终是否发放贷款都应当支付。因此，该项费用并不取决于贷款的发放，不能作为利息征税。但是，评估外前端费、承诺费、取消费、修改费、监控费则应按照利息征税。因为评估外前端费只对成功批准的贷款收取，收费标准根据占拟议贷款的一定百分比确定，因此与贷款债权直接相关。由于承诺费、取消费、修改费、监控费均是在贷款授予之后收取的，因此也和贷款债权有直接关联。故上述费用均应作为利息所得征税。AAR指出，一旦贷款已经授予，毫无疑问债权已经产生，所收取的相关费用也与债权有关。此时，无论费用是按照贷款数额的一定比例还是其他方式计算，都与贷款债权直接相关，并且构成利息。

　　关于前端评估费是否应按照技术服务费征税的问题，AAR援引了高等法院对Steria（印度）有限公司的裁决。在Steria案中，法院认为《印度—英国所得税协定》中对纳税人更有利的税率和技术服务费条款无须两国政府采取任何进一步行动即可适用于《印度—法国税收协定》。据此，AAR认为本案中《印度—葡萄牙税收协定》中的“提供条款”可以自动适用于《法国—印度税收协定》。由于本案的评估费不符合“提供条款”规定，因此不能按照技术服务费征税，而是属于营业所得。此时，评估费是否应当作为营业所得纳税，还需考虑纳税人在印度是否构成常设机构。然而，AAR认为，由于常设机构的确定取决于每年的事实，而这些事实并没有提交给AAR。因此，AAR对于纳税人在印度是否有常设机构并没有作出裁决。　　二、本案涉及的法律问题分析　　本案的争议焦点是在《印度所得税法》及《印度—法国税收协定》对贷款利息外费用规定不明确的情况下，这些费用是否应当在印度纳税的问题。此时，判定各项费用的性质是确定其是否应当纳税的前提。为此，首先需要根据《印度—法国税收协定》判断贷款利息外费用是否应当作为利息纳税。其次，如果某项费用不构成利息，还需要判断其是否应当作为技术服务费纳税。最后，如果某项费用既不构成利息、又不构成技术服务费，则需要判断其是否应当作为营业所得纳税。　　（一）利息的认定　　根据《印度—法国税收协定》第12条第4款，“利息”是指从各种债权取得的所得。OECD范本注释进一步指出，“利息”通常指货币借用的报酬，这种报酬属于“来自流动资产的所得”种类范围。可见，在判断贷款利息外费用是否应当按照利息纳税时，不能仅看费用的名字，而要对其与债权之间的关系进行实质判定，即该项费用在本质上是否为借用货币所支付的报酬，或者说是在一定时期内借用货币所支付的使用费。　　本案中，前端评估费是S公司基于尽职调查而收取的费用，其在性质上并非借用货币所支付的报酬，无论最终是否发放贷款都应当支付。从支付时间上看，在支付前端评估费时，贷款债权尚未成立。从数额来看，前端评估费的数额也是固定的。因此，前端评估费并不构成利息。相比之下，评估外前端费只对成功批准的贷款收取，并按照贷款数额的比例进行计算，因此与贷款债权直接相关，在本质上属于利息。　　对于承诺费、取消费、修改费和监控费是否构成利息的问题，AAR对费用的支付时间进行了考虑，认为上述费用均是在贷款授予之后支付的，而在支付这些费用时，贷款债权已经成立，因此这些费用与贷款债权存在直接关系，构成利息。然而，笔者认为AAR仅根据费用的支付时间来判定贷款利息外费用是否构成利息并不科学，因为并非所有在贷款授予之后支付的费用都构成利息。对于在贷款合同成立后支付的费用，仍然要根据其是否属于货币借用的报酬来判断其性质。本案中，在贷款合同成立后，为了确保流动性，S公司须留出足够的资金以便随时满足借款人提款的需要。如果借款人减少提款数额甚至取消贷款，则会给S公司造成利息损失。为了补偿利息损失，借款人需要向S公司支付承诺费和取消费。由此可见，承诺费和取消费本质上仍是借用货币的报酬，属于变相的利息。但是，AAR认为修改费和监控费亦构成利息则是值得商榷的，因为二者在性质上并非借用货币的报酬，而是修改协议条款或S公司进行定期财务分析、不时审查信贷安排所产生的费用。AAR仅因修改费和监控费是在贷款授予之后支付的，便认为其构成利息，显然不当扩大了利息的范围。　　（二）技术服务费的认定　　本案中，由于前端评估费不构成利息，因此还需要考虑其是否应当作为技术服务费纳税。问题的关键在于《印度—葡萄牙税收协定》中的“提供条款”能否自动适用于《印度—法国税收协定》。本案中，AAR裁定《印度—葡萄牙税收协定》中的“提供条款”可以自动适用于《印度—法国税收协定》，即服务的提供者必须“提供”技术知识、经验、技能、知识或程序给接受服务的人，或者必须已经制定并向接受服务的人转让了技术计划或技术设计。由于前端评估工作主要是对借款方的合法性、安全性、盈利性等情况进行调查，目的是评估借款方还款能力、控制贷款风险，应属于贷款方经营管理中的成本支出，不符合“提供条款”的规定，因此不应按照技术服务费征税，而是构成营业利润。此时，需要进一步考虑纳税人在印度是否构成常设机构，但由于本案中相关事实并没有提交给AAR，故AAR未对纳税人在印度是否构成常设机构作出裁决。　　三、对我国商业银行开展海外贷款业务的建议　　（一）主动了解东道国关于贷款利息所得的相关规定　　在贷款业务中，商业银行除了收取利息，常常还会收取各种形式的利息外费用。笔者建议，中国商业银行在开展海外贷款业务的过程中，应当主动了解东道国关于贷款利息外费用的相关规定，准确把握自身涉税风险点。目前，在国内税法层面，各国对于利息和利息外费用的规定并不完全一致。例如，我国《企业所得税法实施条例》仅对利息收入作出了定义，但并未考虑利息外费用。又如，澳大利亚《所得税评估法》对利息的定义范围较广，不仅包括性质上属于利息的收入，还包括可以合理被视为利息的替代收入等。经过比较，《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》以及部分税收协定关于利息的定义基本相同，即利息是指从各种债权取得的所得。因此，对于贷款利息外费用是否构成利息，一般要从实质上进行把握。在实践中，有些贷款主体利用税法对利息外费用规定不明确躲避税收监管；有些贷款主体为了规避利率上限，将部分利息放在贷款费用里收取；还有些贷款主体以较低利率为噱头来吸引客户借款，等到实际签订贷款合同时，则会提出收取信息认证费、风控服务费、贷款手续费、委托代理费、保证金等费用。需要注意的是，虽然这些费用并非以利息的名义出现，但只要其实质上符合利息的定义，就有可能按照利息征税。此外，还应注意利息和利息外费用应当符合独立交易原则和实际支出成本，如果贷款合同中利息外费用过高，而利息数额过低，可能会被适用反避税规则进行调整。　　（二）尽可能在贷款合同中明确贷款利息外费用的性质　　目前，许多贷款合同仅仅简单规定借款人应向贷款人支付利息外费用，根据合同条款往往难以明确判定贷款利息外费用的性质，容易导致贷款利息外费用在税务处理上发生争议。因此，笔者建议在签订贷款合同时尽可能列明每笔费用的定义、产生原因、支付时间、计算方式和发票开具等具体事项。这样有助于明确各项费用的性质，从源头减少涉税争议。即使在发生争议时，纳税人也可以利用合同规定支持自身的主张。　　（三）积极运用税收事先裁定机制防范税收争议　　目前世界范围内，并无统一的事先裁定模板，参考国际财税协会（IFA）的定义，事先裁定是指税务机关就纳税人申请的关于未来的特定事项应如何适用税法的问题而专门发布具有一定约束力文件的程序。本案中，作为在法国注册的S公司向印度的客户发放贷款时，为了明确贷款利息外费用应如何纳税的问题，向AAR申请了事先裁定。AAR独立于印度税务机关和法院，有助于保持税企双方的平等地位，其作出的事先裁定对税务机关和纳税人均具有约束力。通过申请税收事先裁定，纳税人提前明确了其交易安排所应承担的税负，有助于避免未来发生耗时耗力的诉讼。目前，除了印度，瑞典、英国、美国、日本、荷兰等国家也建立了税收事先裁定制度。中国商业银行在这些国家开展海外贷款业务的过程中，可以主动运用东道国税收事先裁定机制，以防范税收争议风险。

作者单位：武汉大学国际法研究所 / 武汉大学法学院（本文刊载于《国际税收》2020年第5期）