浅析企业重组税务处理下的亏损弥补

吉林省政策君

浅析企业重组税务处理下的亏损弥补

  企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

  企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性重组是在企业并购交易发生时，就要确认资产、股权转让所得和损失，按照交易价格重新确定计税基础，并计算缴纳企业所得税的重组。一般性重组没有特定条件要求。特殊性重组在过去的规定中称为免税重组，是指符合一定条件的企业重组，在重组交易发生时，对股权支付部分，以企业资产、股权的原有成本为计税基础，暂时不确认资产、股权转让所得和损失，也就暂时不用纳税，将纳税义务递延到以后履行。

  一、一般性重组中涉及的亏损弥补

  《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）文件第四条规定：

  企业一般性重组，按以下规定进行税务处理：

  （一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

  企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

  （二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

  1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

  2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

  3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

  4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变

  （三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

  1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

  2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

  3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

  （四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：

  1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

  2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

  3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

  （五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：

  1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

  2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

  3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

  4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

  5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

  从上述规定可以看出，企业一般性重组只有除企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织之外的其他法律形式简单改变的，才可以进行亏损结转，并按有关规定进行弥补，其他一般性重组均不得进行亏损结转或弥补。

  二、特殊性重组中涉及的亏损弥补

  根据财税[2009]59号文件的规定，企业特殊性重组中涉及的亏损弥补，主要涉及企业合并、企业分立，其他如债务重组、股权收购、资产收购等重组均不涉及亏损弥补问题。

  （一）符合特殊重组条件企业合并的亏损弥补

  财税[2009]59号文件第六条四款规定，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

  现举例说明：

  某私营有限公司以承担全部债权债务模式吸收兼并一国有企业，准备长期持有公司以500万元股本支付对价，股权支付金额比例为100%。经调查，该公司合并国有企业具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合有关规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不转让所取得的股权，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额未低于其交易支付总额的85%，符合特殊重组条件企业合并的亏损弥补的有关规定。因此，原国有企业未超期的亏损可以由该公司弥补，如果国有企业亏损200万元，企业净资产公允价值800万元，国债利息为5%，那么该房开企业可弥补国有企业亏损限额为800×5%=40（万元）。

  （二）符合特殊重组条件企业合并的亏损弥补

  财税[2009]59号文件第六条五款规定，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

  因此符合特殊重组条件企业合并的亏损弥补，应按被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

  值得注意的是，无论何种亏损弥补，均要按亏损弥补有关弥补期限的规定进行，遵循“先亏先补，后亏后补”的原则进行，但最长不得超过5年。


---------------- 对应法规 ----------------

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）





附件：
财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知