中国转让定价管理

李威03

为了减少转让定价审核和调整的风险，跨国公司与中国子公 司必须了解什么样的风险与他们的中国业务有关。

  中国国家税务总局(SAT)密切关注美国转让定价规则和案例。因此，中国转让定价基本上是通过结合经合组织转让定价指南(OECD指南)和以及美国规定和判例法而发展的。



  最近引起SAT注意的一个案例是关于VERITAS软件公司，133TC297 (2009) ，1其中美国国税局基于对纳税人的知识产权(IP)按外国子公司的成本分担安排的购进估值进行具有永久寿命的$2.5亿转让定价审计调整。这一调整的结果，国税局征收了大约7.58亿美元的税款和3.03亿美元相当精确的罚款。纳税人对评估提出质疑。税务法院驳回了永久知识产权的推定，并对VERITAS一案进行了裁定。这个案例被认为是硅谷所有纳税人的巨大胜利，但这不是一个直截了当的转移定价案例。
尽管中国还不是经合组织的成员，为了转让定价的目的，SAT采用了国际公认的公平交易原则和经合组织的转让定价方法，以及经合组织的指南。中国的转让定价机制状况良好，尽管有点原始。特别是自 2009年SAT发布《特别纳税调整实施条例（试行）》（通 常称为《转让定价条例》）概述了TPM和文件要求以来，中国一直是国际转让定价的中心阶段。中国的转让定价制度总体上符合国际转让定价规则。
  中国转让定价规则框架基本上由四个主要部分组 成：（1）关联方披露时间表；（2） 转让定价方法 ；（3）同期资料规则；（4）涵盖超过关联方交易的其他规定。
   关联方披露时间表。 这相当于美国公司所得税申报表（美国资料申报表）与某些外国公司有关的人士和5472表（25%的美国外国公司或从事美国贸易或商业的外国公司的资料申报表）。必须披露所有关联方交易，包括出售货物和无形资产的成本。披露表上的货物销售成本可能与本年度的转让价金额不一致，原因是前期库存账面价值与根据库存先进先出或平值计算的销售相匹配。可能需要和解。原因是购买的年度转让定价金额是当年购买的货物支付的金额，而销售的货物成本与销售相匹配这一年的价值要么是期初要么是期末，要么是平均成本。销售的货物可能与当年购买的货相同，也可能不相同，这些货物可以是从前几年结转的货物，也可以是前一年和当年货物的某种组合。因此，销售货物的成本将不等于为购买的货物支付的转让价格金额。
  转让定价方法。尽管很详细 规则尚未提供，该条例符合国际 公认的公平交易原则和经合组织 推荐的转让定价方法。该条例在经合组织指南中列出了五个具体的转让定价方法和 一个不具体的转让定价方法 : （1）可比的不受控制价格（CUP） ；（2）转售价格；⑶成本加成；⑷利润分割；（5）交易净利润率方法；（6）其他未具体说明的方法。

  同期资料。该条例要求提供同期文件。纳税人的转让定价做法和政策必须以规定的格式和中文记录。文件 必须在提出请求后20天内提供给当局，尽管过去由于其管辖范围内的地方SAT要求它们根据请求立即提供文件或报税表，多国企业经历了相当程度的混乱和挫折。

   其他规定。该条例涵盖更广泛的关联方交易领域，如成本分摊（或成本贡献）安排（CSAs或多国共同评估）；预余约定价协议（APAs ）和相互协议程序（MAPs）；资本弱化；以及一般反避税条款。这是一个比较完整的转让定价框架。关于其运作，SAT一般负责解释和执行该条例。以下是关于该条例具体说明的更多细节。
  转让定价管理局 SAT是世界上最大的政府雇主，拥有超过70万名员工，并在增长。这个结构可以看作是一个金字塔-顶端是北京的中央SAT，员工人数最少 （约300人），但培训和经验最丰富。接下来是省、市、县SAT 局。基地是地区SAT局，通常称为当地税务局。随着雇员人数的增加，他们的培训和经验减少，特别是在转让定价方面。 2009 年，约有10000名雇员在转让定价基础方面得到征聘和培训，后来被派往全国各地的SAT，重点是沿海城市。
  尽管当地的SAT雇员培训相对较差，它们是跨国公司在处理转让定价文件、审计、争议解决和APA方面的第一个障碍。对于跨国公司来说，很常见的情况是，它正在有效地培训这些本地SAT员工，而不是讨论技术问题和谈判。
  在国家税务总局内，设有一个国际司,其中之一是反避税处，负责所有关联方交易规则的制定和管理，包括全国协调的转让定价审计，双边APA谈判，批准和MAP程序。该部门名训练有素的员工，他们因双边APA的需求显著增加，反避税司计划增加更多的人。

  APA和TPMS APAs （单边或双边）启动、谈判和批准本地级别，然后向上移动组织层次结构。中央S AT批准双边APA，而单边APA是省级SAT的责任。因此，如果一个跨国公司在各省有多个地点，双边APA将是理想的解决方案。单边APA 只有在执行APA的省份内才有有限的约束力。
  由于当地SAT人员的培训不足，SAT更喜欢TNMM而不是其他方法，因为它相对简单易用。大多数跨国公司单边APA使用TNMM，约占中 国所有转让定价方法的60%。最常用的利润水平指标（PLI）是销售回报率（ROS），约占所有PLI的50%。TNMM和成本加成是两个最常用的转让定价方法 ，甚至双边APAq 然而SAT在其第一份（2009年）APA报告中明确指出的那样。随着时间的推移，SAT将变得更有信心在更复杂的转让定价方法下处理转让定价案件，如CSA。
  在中国使用的转让定价方法与大多数法域相同，但操作方法远不那么复杂。迄今为止，中国只关注有形财产转让，没有任何与美国无形资产和服务条例相当的规则或准则，2虽然它正在密切关注经合组织在无形资产和美国在IP转让定价实践中的发展。
  中国的CSA（成本分摊安排）监管远不如美国复杂，该条例只有四页关于CSA，而 美国CSA条例约有200页，有详细的资格和操作规则-与其他国家的规则不具有相同或相似（甚至不接近）的复杂性。中国CSA规则明确规定雇员股票期权被排除在成本之外，买入也是不允许的。虽然员工股票期权的发行仍有争议，但买入是CSA的本质。中国的CSA 将如何在没有买入的情况下在转让定价中发挥作用还有待观察。这就引出了一个问题，即跨国公司在中国另一个管辖区使用的转让定价方法，特别是美国是否可以接受。如可比非受控制交易（CUT）方法以及服务条例和CSA规则。有买入和员工股票期权的CSA在没有实质性调整的情况下不得被接受。有一点可以肯定的是，SAT无论是否作了调整，都将仔细审查加。
  许多跨国公司往往有公司间的单向沟通，指示其在中国的子公司记录转让定价分录，而不通知他们制作分录的原因。这可能有合理的原因，包括子公司内部员工培训不足，他们很可能是非税务专业人员。跨国公司可能发现很难向他们解释原因，或者不愿意与子公司分享战略，或者交易的相对非物质性可能不值得高级管理层关注。
  不管是什么原因，单向转让定价的沟通或调整在中国被广泛认为是避税或逃税，并可能引起SAT审计和调整。审计通常由地区SAT发起，该地区可能已经对单向转移定价（或“下推”）调整有固有的偏见。有这种偏见的审计几乎保证会导致SAT转让定价调整。
  转让定价审计挑战 跨国公司 一旦被挑选进行转让定价审计，SAT审计师通常首先审查关联方披露时间表，以确定交易的金额。统计数据显示，2010年，SAT从转让定价跟踪管理中获得的额外税收大约是审计和测试、APA和MAP案例的三倍。（“跟踪管理”包括审查披露表，当发现波动很大时提出问题，不允许纳税人对关联方交易作出某些调整，而不启动审查纳税人账簿和记录的审计程序。）在审计前或审计期间，将要求多国公司提供年度转让定价同期资料，这些文件必须是中文的，并采用 条例规定的格式。如果多国公司没有根据要求提供的文件，SAT可将转让定价调整和罚款计算在税收之外。
  首先SAT将挑战躲过企业的可比数据。由于主观性，结果通常是SAT的胜利。中国没有自己的数据库来跟踪所有国内上市公司，包括在香港上市的公司。SAT使用van Dijk局的数据库，该局没有足够的国内上市公司数据（也没有任何其他数据库供应商）。缺乏国内数据意味着很难找到在中国做生意的可比数据。
SAT确实认识到数据库搜索的局限性，因此它经常寻求更简单的方法来获得可比数据，而这些比较数据有时并不为公众所知。例如，SAT经常使用自己从审计中收集的数据或作为“内部”可比资料提交的同期文件，或通过其在其他法域的附属政府部门获得类似的产品数据，并将其用作CUP 可比资料。通过这些方法获得的可比值通常被称为“秘密可比值”。“可以理解，SAT不愿向公众公布此类数据，以避免被视为不成熟或不完整。
  跨国公司可能面临的第二个挑战是必须面对的是使用转让定价方法。法规中的转让定价方法条款它是高度基于原则的，不提供详 细的操作规则，这给SAT足够的解释和分歧的空间。如上所述， SAT更喜欢TNMM而不是所有其他方法，因为它的简单性。如果是美国的跨国公司，使用类似TNMM 的可比利润方法（CPM），它可能会被迫作出调整，以与TNMM协调。虽然CPM允许公司根据其职能和所承担的风险有合理的损失，但TNMM保证一定水平的盈利能力。通常对净利润率（或净利润）适用TNMM。如果净利润率为正百分比（对销售额），则有利润。因此，使用TNMM通常保证运营水平的盈利能力。因此，通过使用TNMM，中国子公司的利润是必要的。
  即使SAT确实同意跨国公司的可比价格和转让定价方法， 它仍然可以（而且可能会）进行转移定价调整，使价格达到条例允许的公平交易价格范围的中位数。一旦作出调整，SAT有权监测多国公司五 年的转让定价做法。在此期间，SAT可以不断要求提供文件、详细数据和分析，并要求跨国公司在SAT认为合适的情况下进行修改。
   转让定价调整的影响 一旦进行转让定价调整，就会产生跨国公司母公司“相应调整”，美国跨国公司将修改它们的联邦和州所得税申报表，以反映SAT为之作出的 调整所有开放的年份。由于中国转让定价有十年的诉讼时效，SAT的调整可能远远超过正常的三年诉讼时效，这将迫使美国跨国公司调整其NOL结转，而不修改其纳税申报。3一旦联邦所得税申报被修正，州修正的纳税申报可能会被要求，因为州的起点通常是受SAT转移定价调整影响的联邦应税收入。如果是美国跨国公司在许多州都有很大的存在，修改所有受影响的开放年份的所有国家纳税申报将是一项行政负担。在某些情况下，SAT的转让定价调整会影响美国多状态分配因素，特别是销售因素。如果SAT进行向上调整，美国跨国公司需要进行向下的相关调整，以避免双重征税。通过向下调整，美国跨国公司可能会减少销售和改变销售因素。（有些州可能也需要州一级的转让定价调整。）
  如前所述，SAT的转让定价调整导致美国的下调，以避免双重征税。然而，如果没有双边APA，IRS没有义务同意SAT的调整。例如，几年前，作者曾在美国有过经验 在中国有大量存在的跨国公司。 跨国公司有一个与其中国子公司CSA，支付美国母公司为子公司使用其技术在中国开发和制造产品提供特许权使用费。跨国公司将特许权使用费包括在其美国所得税申报表中，但SAT拒绝给予子公司特许权使用费扣减，这导致了巨额的双重征税。
另一个可能的影响是对调整的 定性，这可能或不可能导致立即 的税款支出。如果SAT作出转让定价调整，美国母公司可被视为已收到股息或资本回报，视事实和情况而定。股息的返还取决于美国税收。一旦征税，IRS就会认为母公司收到等于现金汇回的股息金额，但由于其国内货币管制政策，很难从中国汇回现金。如果国税局做出调整，子公司可能被视为向美国母公司支付了股息，这将受到10%的条约预扣税。
  近年来，美国证券交易委员会要求所有公司评估其不确定的税收头寸，如果这些头寸达到一定水平，则应在其财务报表上予以保留和披露。中国转让定价调整可能会对美国跨国公司的财务报表产生利影响，特别是在 Sarbanes-Oxley（萨班斯-奥斯利法案）第404节（内部控制管理评估）规定的内部控制领域和财务会计准则委员会（FASB）解释号规定的不确定的税收头寸方面。48 （ “所得税不确定性的核算”）（FIN48）（ASC740-10）。
如果SAT调整会产生引起美国相应调整的影响。跨国公司应该做出向下的调整，以避免双重征税。一旦作出向下调整，美国跨国公司使自己面临国税局的潜在挑战，并可能因调整而承担税务责任。这种调整一般需要根据第48号财务报告法提取税款准备。没有FIN48，美国母公司可能也必须在内部控制方面向独立的财务审计师作出答复。财务审计员将对美国母公司财务报表发表有保留意见。如果他们认为SAT转让定价调整和相应的调整是由跨国公司的错误触发的，这会导致内部控制缺陷和重大弱点。
  仅中国转让定价调整也可能导致财务报告方面的内部控制的重大弱点，以及基于受控外国公司（CFC）纳税申报规则归属的FIN48准备金。如果CFC不为其在中国的转让定价敞口设立FIN48准备金，它将在SAT作出的转让定价调整中面临重大的财务报告责任（以及其纳税申报的不确定税收状况）。这与利益和惩罚一起，通常被视为母公司缺乏控制（重大弱点）。税务局最近就新附表UTP（不确定税项声明）发布了若干公告和最后条例。4过去仅用于财务报告的FIN48准备金必须在联邦所得税申报表上披露。披露为国税局提供了一个明确的审计路线图。与FIN48储备有关的处罚和利息也必须披露。这种看似自证其罪的做法给美国跨国公司带来了严重的困境，如果由于没有FIN48准备金的转让定价调整引发的内部控制问题，或对FIN48准备金的严格审查和可能的直接调整而发表限定意见，这肯定会面临国税局的审计注意金融市场灾难事项。
  避免这种困境的一种方法是从SAT获得APA，无论是单边的还是双边的。单方面的APA可能仍然面临当地SAT在不同地点（如一个省）的转让定价挑战，而SAT必须在所有地点遵守双边APA。因此，双边APA被认为是FIN48要求和内部控制事项的无风险方法。
管理跨国公司在中国的关联公司转让定价风险，应考虑降低转让定价审计和调整风险。一旦调整，MNE将没有资格获得APA，直到它建立了一个符合SAT满意的跟踪记录。除了所有跨国公司面临的固有风险，如地缘政治风险外,跨国公司必须了解什么样的中国转让定价风险与他们在中国的业务特别相关。例如，跨国公司在中国有制造子公司和销售和分销子公司，如果制造子公司制造产品在美国或者欧洲的销售和分销子公司销售产品，这两个子公司在执行单一的生产和销售功能。因此，根据国内规则，每个分项目必须保持一定的盈利水平。 5如果任何一方或双方都没有这种盈利水平，跨国公司将面临转移定价风险，这可能导致调整。有些危险标志包括毛利率或净利润率、应纳税所得额或其他项目逐年突然和大幅度波动。如果它确定多国公司没有按照公平交易原则纠正其转让定价，一旦进行了转让定价调整，SAT被授权将多国公司列入其跟踪公司名单五年或更长时间。
  MNE子公司的在中国税务功能  包括转让定价在内，通常是子公司内部税务专业人员的责任，而不是财务专业人员的责任。财务人员的主要职责是会计和财务报告，而不是转让定价和纳税申报。因此，缺乏转让定价知识和经验通常是最大的风险因素。为了减少或消除这一风险，跨国公司必须澄清其子公司内部人员的作用，并在培训方面花费合理的时间和精力。明确的责任和密集的培训将减轻转让定价的不确定性，从而降低风险。
  除了角色澄清和培训外，必须经常与当地SAT沟通。通信应：(1)与SAT建立一种融洽的关系，以缓和SAT与多国公司之间可能存在的紧张关系；⑵帮助当地SAT了解转让定价原则和运作；感知到或实际对对方的敌意或偏见往往引发难以谈判的转让定价审计和调整；(3)向当地SAT人员介绍相关各方定价结构的发展情况和关键相关问题，特别是当涉及到《反倾销协定》时。如果员工感到受到尊重，SAT通常不会加剧挑战，除非他们受到上述压力。
进一步地，从控制的角度，美国跨国公司必须知道什么是包括在转让定价同期资料中。例如，关于文件中的可比数据，跨国公司的税务主管必须知道使用世界范围的可比数据而不是国内或区域的可比数据所涉及的固有风险。因为没有足够的中国国内上市公司被包括在内在任何广泛使用的数据库中，可能有来自其他政治和经济条件与中国截然不同的国家的可比资料。了解这一点有助于跨国公司的税务主管回答SAT的问题，并为内部控制和FIN48/所得税的目的捍卫他们的立场。
  应与当地服务提供者和内部人员密切合作，尽量避免在翻译 中迷失方向。转让定价同期资料是中国转让定价的关键，因为它形成了SAT的第一印象。对文档的关注不足可能会导致更多的问题。
  此外，合理的文档是APA应用程序的先决条件。如果没有文件，或没有按照条例编制的文件，将不允许跨国公司单方面或双边的APA。如上文所述，双边APA实际上是一种无风险的办法，可以在其涵盖期为3年或5年的范围内转让定价。它消除了FIN48目的的不确定性，并可以回溯，以涵盖整个转让定价期间的十年，以包括任何争议解决，或许可能与转让定价有关。这是特别重要的，因为中国的税收规则实际上不允许修改所得税申报。6
虽然双边APA是最好的必须分析所有相关法域消除所有转让定价风险的条件、成本和效益。与双边APA相关的成本远高于单边APA。此外，在中国，完成双边APA可能比单边APA更快，因为SAT中央人员比作为单边APA审批当局的当地SAT人员更有知识和经验。

结论
  中国的转让定价规则与世界其他地区有很大不同。然而，这些差异是可以管理的，可以有利于跨国公司。
注：
（1）参见Levey和Arthur，"美国的成本分摊发展-Xilinx和VERITAS之后的公平交易原则”， 20JOIT21（2010年9月）。
（2）见Levey等人，“公司间服务和无形交易：对纳税人批评的临时规定， “17JOIT15 （2006年 11 月）。
（3）美国和中国正常诉讼时效都是为三年。在三年之后，调整被禁止，不能作出任何修正。但如果美国跨国公司处于亏损状态，政府可以调整净资产，改变净资产结转，这可能会对诉讼时效内的年份产生影响。
（4）见“附表UTP最终Regs。延迟生效日期，
“22JOIT8 （2011 年2月）。
（5）中国国内规则（国税发[2009]）没有。363 （通知363）指出，在中国的跨国公 司子公司如果只履行单一职能并承担有限的风险，如合同制造、合同研发和分销，则应保持合理的盈利水平。
（6）理论上，他们可能被允许，但没有任何地方条例是否规定了提交修改后的回报的程序。在 中国提交的报税表首先由SAT审查，然后接受或 拒绝。一旦被接受，就很难作出修正。如果纳税人想修改其报税表，必须与地区SAT办事处联系并获得许可。