澳大利亚 成本加成定价：方法和应用

李威03

本文作者：简?查普曼和菲利普?安德森

I.介绍
   本文将概述澳大利亚为确定成本基础和将成本加成法应用于国际关联方交易而适当加价的合适安排。但是，转让定价的性质使得显然有必要在澳大利亚总体转让定价框架的范围内考虑成本加成法，以及决定任何特别产品的定价方法选择和适用的情况以及实际限制的性质。
  
II. 转让定价框架和公平原则的认识
  澳大利亚的转让定价框架基于《 OECD跨国企业和税务管理部门转让定价指南》（以下简称OECD指南）中所载的公平原则。《所得税评估法》第三部分第13节（以下简称ITAA）包含通常称为“转让定价条款”的内容。该部门的结构确保通过国际利润转移机制（无论是否有意）， 不致使澳大利亚被剥夺公平份额的税收。它旨在防止使用不合理价格将利润从澳大利亚转移到另一个国家的安排。第13分部条文规定的执行，如果两个或多个当事方之间没有公平交易，则在财产的供应或获取（包括服务）方面，已付或已收的对价可由税务局局长按公平交易原则裁决。交易的两个当事方可以通过共有所有权关联在一起，这一点并不是首要的。根据国际协议进行交易就足够了。对于给定的财产（包括服务）供应，ITAA第136AA 条规定，公平原则是：
……如果财产是根据独立的当事方之间相互达成的，与供应有关的公平交易的协议提供的，则可以合理地预期已经收到或应收的对价作为与供应有关的对价。在根据公平交易原则设定了澳大利亚的转让定价要求之后，该立法并未提供在特定情况下公平交易权因素可能是什么的定义。与OECD指南不同，ITAA 没有提及可用于计算独立交易考虑因素的方法，也没有对文件类型进行立法（如果有），为证实国际关联方之间任何指控的独立性，可能需要这样做。

  
III. 行政指导
  尽管第13分部很详细，但它阐明了独立交易原则应用基础的原则。然而，纳税人在何种程度上能够依赖澳大利亚税务局（以下简称ATO）的公共裁定，将依据一系列ATO公共税收裁定，作为解释规定方式阐明其立法意图。单独的税收裁定1解释了一项裁定是一项公共裁定， 以及它对专员的约束力。下面简要讨论各种公共裁定。
  通过公开裁决，特别是TR 97/20，ATO认可了OECD指南中概述的各种基于交易和基于利润的独立交易定价方法。重要的是，ATO并未明确倾向于使用任何特定方法，但它确实认识到基于交易的方法可能会导致受控方与非受控方之间的可比性更高。但是，这种偏爱已经得到对独立数据的实际可用性以进行适当全面的转让定价分析的怀疑程度的证明。
  
A. ATO税收裁定
  
1. TR94/14–一般原则
  TR94 / 14是ATO发布的一系列公开裁决中的第一批公开裁决，该裁决为ITAA第三部分第13部的操作以及澳大利亚税收协定的有关条款提供了指导。该裁决为第13分部的运作所依据的一些基本概念以及适用第13分部的第136AD条的某些情况提供了指导原则（导致在考虑到国际商定的国际协议之间的财产转让时，应考虑公平原则独立的法律实体）。该裁决还指出，ATO接受可比非受控价格（CUP），转售价格和成本加成方法，以确定公平交易价格。其他方法（例如组合，ATO也可以接受这些国家/地区或利润分配或利润比较方法）。

  

*亚瑟·安达信（ArthurAndersen），澳大利亚墨尔本。
**亚瑟·安达信（ArthurAndersen）， 澳大利亚悉尼。
1.TR92/1.

2. TR97 / 20 –方法论

  TR97/20于1997年11月发布。在该裁决中，ATO建立了明确的转让定价准则，适用于确定国际关联方之间交易的公平结果的方法。这些非常严格地遵循《经合组织准则》。TR97/20中没有基于交易的方法和基于利润的方法之间的优先级。纳税人有义务在给定情况下选择最合适的方法，以得出客观的公平价格。与经合组织的方法一致，ATO认识到，即使需要对数据进行一些调整以提高可比性水平，CUP方法也可以与独立交易方进行最直接的比较。虽然转售价格和成本加成方法始终受到类似的青睐，但要以适合于特定情况的要求为条件。
  实际上，这种特殊情况行业或交易或关联方交易的复杂性，采用基于交易的方法（例如，可比非受控价格方法，转售价格法或成本加成方法）的能力可能会受到足够的独立交易可比数据（以关联交易为基准）的限制。在这种情况下， ATO可以接受利润方法（例如利润分配或交易性净利润方法）的应用，以证明独立交易的结果。但是，纳税人必须证明选择一种转移定价方法的合理性，以便确定与任 何国际关联方交易的公平结果。
  
3. TR98 / 11 –文档
  TR98/11于1998年7月发布，确立了澳大利亚实体记录国际关联方交易的要求。重点在于同期文档的创建和维护， 以及在关联方交易和/或业务环境的性质发生重大变化时对文档进行审查。所需文件的数量和详细程度将取决于国际关联方交易的规模，价值和性质。ATO认为纳税人需要对适合其特定情况的文件的性质和范围进行商业判断。 不采取任何措施的风险以及该决定的潜在结果应与准备 适当的文件的成本（在文件审查，风险评估或审计的情况下，可以使ATO满意）保持平衡。维护文档的法定要求非常有限，并且不特定于转让定价。因此，该裁决实质上涉及ATO认为有必要保留的文件性质， 以便说服交易按公平原则定价。
4. TR98 / 16 –处罚
  1998年11月，ATO发布了TR98 / 16，该裁决就转让定价的罚款和减免指南做出了裁决。如果专员根据第13分部的具体转让定价规定或相关税收协定的规定进行调整， 则适用本规则。该裁决的重点是选择和记录适当的公平价格方法，并准备用于支持转让定价安排的同期文件。如果在制定或实施交易时或在提交相关所得税申报表之前，该文件存在或已存在，则认为该文件是同期的。如果纳税人以遵守独立交易原则立场，真诚地尝试了合理的做法，即采取合理的论据，竭尽全力准备同期文件，并且可以使ATO确信没有避税意图，那么有可能将处罚降低到零。
  
5. TR1999 / 1 –组内服务
  ATO最近发布了税收裁定TR1999 / 1，其中针对国际关联方之间提供的特定服务类型（或价值）采用了“安全港” 安排。根据第13分部的规定，这种安排是可能的，因为专员有权在某些特定情况下不进行转让价格调整。下节 将对TR1999 / 1进行更详细的讨论，其中涉及应用成本加成方法的专项制度。
  
B. 成本加成法
  成本加成法是ATO可以用来确定国际关联方交易中的正常交易保证金的几种转让定价方法之一。TR97 / 20相当详细地讨论了ATO认为应该适用成本加成方法可能适合确定独立交易边际利润，可比较边际的确定方式以及此类边际的成本基础的情况。在采用成本加成法时，确定合适的独立交易成本基础和成本基础上的加价至关重要。
  
  1. 确定成本基础
  ATO在TR97 / 20中指出，成本加成法的成本是相关商品或服务的生产的直接和间接成本。除了直接成本， 例如制造产品或提供服务中的材料和人工，ATO认为，间接成本，例如与劳动相关的支出（包括税费），与财产相关的支出，财务和管理成本，也可以包含在成本加成法的成本内。
a. 吸收成本
  ATO认为直接成本和间接成本的总和将基于吸收成本确定，根据1995年《经合组织准则》使用历史成本。这也将反映产品开发和库存成本。在某些情况下，可能需要调整 吸收成本以提高可比性（例如，允许外汇波动或分配存 货和货运风险）。由于物料，人工和折旧等项目的历史成本可能会有所不 同，因此ATO接受了在采用成本加成法确定适当成本水平时，将这些成本平均的做法是适当的。确定产品组之间 的成本或需要对交易进行分组以充分评估可比性时，平均成本也可能是适当的。ATO在TR97 /20中还指出，作为一般规则，如果使用成本加成法，则需要使用吸收成 本法。如果重置成本或边际成本导致对适当利润率的更 准确衡量，则需要非常适当的理由，例外情况会非常有限。

  b. 边际成本

  边际成本法仅将可变生产成本应用于产品成本。公司和跨国企业集团经常使用该方法进行内部成本会计和管理控制。但是，在澳大利亚的某些情况下，边际成本被认为是应用成本加成法的适当成本基础。这主要是为了反映工厂设备利用率低下的情况以及正常的国内销售可以完全消化间接费用的情况。尽管ATO承认，有时候，如果不利用税收制造能力，可能会以边际成本定价，但首要的考虑因素是是否应期望独立的各方以可比较的方式设定其转让价格。此外，ATO还指出（在TR97/20中）， 除了短期安排以外，不会合理地预期将采用边际成本定 价，并且“边际生产”不太可能占纳税人总收入的很大比例。生产。因此，要应用边际成本定价，纳税人将需要获得类似信息，这是应用银联方法所必需的。
  2. 确定费用加价

   ATO已详细列出了应用成本加成法确定国际关联方之间交易的公平价格的准则。理想情况下，应参照同一个纳税人在可比较的非受控的交易中所获得的加价来确定其与关联企业交易所决定的加价。但是，在许多情况下，这种内部可比项目不太可能用作成本加价基准。如果没有内部可比公司，则应根据独立实体的可比交易确定加价幅度。
  为此，纳税人有必要在其特定利润率被认为是可比较之前，对其业务的关键功能和运作以及潜在可比实体的运作进行详细分析。ATO的关键要求是要实现受控交易和非受控交易之间足够高的可比性。在确定交易之间的可比性时，ATO表示纳税人应考虑：
– 财产或服务的特征；
– 有关各方履行的职能，所贡献的资产或资源以及所承担的风险；
– 合同条款（例如期限，权利，付款和选择权）；
– 相关业务策略的影响（例如，市场渗透，研发承诺， 市场定位和其他策略）；和
– 纳税人的经济和市场情况以及可比目标。
理想情况下，适当的加价应在毛利润水平上进行。但是， ATO已经意识到，在某些情况下，考虑中间利润水平以便在一致的基础上进行比较可能更为准确。显然需要考虑与不同的企业融资方式或会计差异相关的任何失真。
  如果没有以可比的独立交易为基准，ATO不接受加价满足独立交易标准。在未执行基准测试的情况下，该方法称为“应用于成本的固定百分比加价”，它可能会或可能不会代表独立交易价格。
  ATO还认识到，成本加成方法的应用取决于纳税人或ATO 可获得的有关独立交易补偿金的信息。鉴于对澳大利亚公司财务报告的要求，此类可比数据的可用性和可靠性可能令人怀疑。此外，虽然在实际水平上对于特定行业和/或企业可能有一个“经验法则”，这给人以一定程度的安慰，即特定补偿金额的确是公平的，但这并没有消除纳税人进行详细分析实际交易的可比程度或水平的责任。
  
  
IV. 预先定价协议
  对于成本加成法的应用，ATO没有设定“可接受的”独立交易边际范围。但是，纳税人可以采用一条更普遍的途径来获得对其转让定价安排的确定性。预先定价协议（以下称APA）并不限制纳税人使用特定方法（例如成本加成）来确定适当的独立交易范围。与所有其他情况一样，纳税人有义务针对每种情况选择最合适的方法， 以取得公正的结果。

  纳税人正式要求ATO与外国司法管辖区的税务机关之间的APA。该过程最终导致税收当局与纳税人之间就可以接受的价格或利润（基于交易）进行安排。如果安排涉及多个税收管辖区的复杂交易，通常会协商预约定价安排。他们申请的固定期限通常为3至5年，但可以在该期限到期后续签。
  近年来，ATO一直在鼓励涉及多个外国司法管辖区的重大国际关联方交易的实体就APA进行谈判，这主要是基于它增加了对多个法人实体的税收筹划的确定性，并且（通常）时间较短与常规审核相比，协商APA涉及的时间段。但是，澳大利亚的纳税人基础有限，与预约定价安排的行为有关。因此，迄今为止，澳大利亚税务机关仅签定了少量预约定价安排。此外，完成这些预约定价安排所涉及的时间和金钱成本意味着，只有那些涉及澳大利亚的实质性和/或复杂交易的跨国企业才会被这一概念所吸引。
  
V. 具体制度– TR1999/1
  ATO最近发布了《税收裁决TR1999 / 1》，该法案针对国际关联方之间提供的特定类型（或价值）的服务采用了 安全港安排。根据第13分部的规定，这种安排是可能的， 因为专员有权在某些特定情况下不进行转让价格调整。该裁决针对以下方面采取了明确的行政安排（或安全港）：
– 非核心（即不属于跨国集团的盈利活动的一部分）的集团内部服务，其服务总费用不超过澳大利亚公司集团总支出的15％；和
– 提供或接收的集团内部服务的总价值相对较小（在任何一年中提供服务的直接和间接总费用不超过AUD 500,000）。
关于TR 1999/1的裁决，以下讨论以更笼统的方式进行。
  
A. 效益测试
  TR1999 / 1指出，确定是否必须向集团内服务收费的中心测试是“收益测试”。这需要考虑相关活动是否为提供服务的当事方带来利益。利益被认为是独立实体可能合理地期望支付或获得对价的经济或商业价值。即使实际上没有实现收益，也是如此。
B. 行政惯例和安全港安排
  
  确定提供或获得利益后，纳税人可以通过两种可能的方式在某些情况下获得更大的确定性。这些是通过对非核心服务采用和对极少数案件适用行政惯例。
  
1. 非核心服务
  获得确定性的第一种方法称为非核心服务的管理实践。 它是指所提供或获得的服务，它们不属于跨国集团的获利活动或经济上重要活动的组成部分（以下简称：MNE）。为了使交易落入TR1999/1规定的安全港之内，服务收取的总金额必须不超过澳大利亚公司集团总收入的15％。 纳税人仍必须准备文件，以证明拟用于管理实践的服务是非核心服务。
  
  2. 最小案件
  第二种情况是，所提供或获得的所有集团内服务的直接和间接费用总额相对较小，而相对于可能被放弃的调整而言，建立公平交易价格所需要的合规性工作是不合理的。在相关年份直接或间接提供服务的总费用等于或少于500,000澳元的情况下，适用安全港。该做法将适用于所提供或获取的所有集团内服务，且不超过相关成本限制。
  
  3. 可接受的转让价格
  对于非核心服务和为外部关联实体提供服务的最小情况， 安全港的参数（即可接受的标记）相同。对于外包服务，如果转让价格不低于澳大利亚实体提供服务的成本加上7.5％的加价，则收取的转让价格将在可接受的范围内。附加文件可以使加价幅度不低于5％。对于进来的服务，如果转让价格不低于提供服务的成本加上7.5％的加价，则转让价格将在可接受的范围内。附加文档可以将加价幅度提高到不超过10％。

  显然，这些安排取决于交易中涉及的任何其他税收管辖区是否接受提议的加价。然而，由于认识到与确定集团内部服务的公平价格有关的实际困难，ATO安排为纳税人提供了非核心或小价值国际关联方服务的纳税人更多的确定性。

将公平交易原则的应用集中在更重要的关联方交易上。
  
  4. 其他问题
  – 仅在确定该国惯例要求对此类服务加价并且该国家将接受澳大利亚公司提供的类似服务的此类加价时，才可以使用其他国家的替代加价。到该国居民的相关企业。
  – 该组中的所有公司必须对向同一国家/地区的关联企 业提供的服务或从该企业获得的服务使用相同的成本加价。
  – 纳税人必须保存证明提供的利益和提供服务的成本的文件。
  – 如果将转移定价方法应用于该组的总级别，则两种管理方法均不适用。
  – 如果对小组提供的某些核心服务采用了公平的方法， 则不得对提供的任何其他核心服务采用最低限度的行政惯例。
  
VI. 实践经验
  ATO在TR97/20中指出，成本加成法在关联方之间出售半成品或已建立长期购买和供应安排的情况下最有用。如果受控交易是提供服务，包括在相关实体之间提供的行政，财务或其他服务，则成本加成法也将实际应用。近年来，国际关联方交易越来越具有关联实体之间各种服务流入和流出澳大利亚的特征。这有助于增加使用成本加成方法。
  此外，许多具有国际关联方交易（即商品或服务）的澳大利亚企业都是设在外国司法管辖区的跨国企业的分销子公司。这些子公司中许多都在通常由其他跨国公司主导的行业中运营（例如，运输和机动车辆，制药，电信，资源和信息技术）。在此程度上，在实践上很难确定可比和独立的实体或交易。尤其是，这导致更多地使用变相的成本加成法，包括采用非基准的固定百分比加价， ATO并不认为这总是代表公平的结果。

  
VII. 结论
成本加成方法是许多转让定价方法之一（基于成本基础上的交易的方法和利润的方法），
ATO确定在国际关联方交易中的独立交易补偿金。如果考虑到交易各方的职能，资产和风险的性质， 在这种情况下被认为是最合适的方法，ATO会接受使用成本加成法。在这种情况下，纳税人有义务准备适当的同期文件，以支持方法的选择及其在关联方交易中的应用。 当纳税人的经济或商业环境发生变化时，纳税人必须定 期审查适当的转让定价方法和该方法的应用。
  考虑到国际关联交易涉及某种形式的服务的趋势，在澳大利亚使用成本加成法的情况同样有所增加，并且有望 在未来继续增加。尽管如此，数据可用性仍然是与澳大利亚采用成本加分法相关的最大问题，因为当前没有要求公司在已发布的财务报表中披露其毛利率。即使适用于被分析交易的情况以及交易各方的功能，资产和风险， 这也增加了纳税人获取应用成本加成法所需信息的难度。在成本增加法的背景下，适当的加价显然将取决于被测方与独立实体之间的可比性水平。这种可比性必须在多个层面上显而易见，但尤其是在核心职能，资产和风险方面。没有高度的可比性，确定成本加成的分析结果可能不适合被测试方的情况。

  纳税人也越来越倾向于使用成本加成法而不以可比独立交易为基准。因此，即使纳税人经常将其描述为成本加成方法，但严格来说，这并不是成本加成方法。如果税务机关进行了转让定价审计，则纳税人仍有义务证明交易所适用加价的公平性。在这种情况下，还会出现与ATO 的观点相关的其他问题，这些观点需要支持独立交易的加价以及对加价的适当性进行定期审查。
  对于打算在澳大利亚采用成本加成方法的纳税人来说，了解ATO对于应适用加成的适当成本基础的观点也很重要。在这方面，使用不同的成本核算方法可能会导致所获得结果的显着差异，即使加价本身已被正确地进行了基准测试。为此，如果选择成本加成法作为适当的转让定价法，ATO倾向于采用完全吸收成本法。仅当独立当事方在可比的情况下明显使用边际成本法或其他类似成本法时，才应采用这种方法。

  ATO最近发布了TR1999 / 1，其中针对国际关联方之间提供的特定服务类型（或价值）采用了安全港安排。该裁决特别针对非核心服务以及在所提供或获得的所有集团内服务的直接和间接费用总额相对较小的情况下，采用了明确的行政安排（或安全港）。在认识到确定集团内服务的正常交易价格相关的实际困难时，ATO裁决为纳税人提供了更大的确定性，同时将公平交易原则的应用重点放在了更重要的关联方交易上。鉴于涉及澳大利亚实体的集团内部服务通常是非核心的或相对较小的价值，因此预计该裁定将为与转让定价问题有关 的纳税人合规成本提供一些减免，因为它们与集团内部 服务有关。