《国际税收》2020年第1期 徐海燕：《多边公约》第23条项下棒球仲裁模式的反思与完善

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《多边公约》第23条项下棒球仲裁模式的反思与完善
徐海燕


来源：国际税收

  一、棒球仲裁模式滥觞于以公元前399年苏格拉底死刑审判为代表的古希腊传统


　　棒球仲裁（Baseball Arbitration）模式又称"非此即彼（either/or）""最终报价（Final-offer）"仲裁或"最终最佳报价（Last Best Offer）"仲裁，是指双方当事人在协议约定日期前各自向仲裁庭提交一份解决金钱给付争议事项的裁决方案，由仲裁庭在开庭审理结束后从中择一作为生效裁决的仲裁方式。棒球仲裁模式的特点有三：（1）在棒球仲裁模式中，裁决书不是由仲裁庭起草，而是由双方当事人中的一方提供，且仲裁庭不对裁决作出任何说明或解释；（2）仲裁庭选择最终生效的裁决书的原则是选择妥协性较强一方的提议；（3）棒球仲裁模式主要解决定量（金钱数额多寡），而不是定性（是与非）的争议。由于棒球仲裁模式逼着仲裁双方当事人妥协让步，而不像传统仲裁任由双方当事人各执一词、各持一端，因此是对传统强制性仲裁模式的颠覆性创新。
　　棒球仲裁模式最早源于古希腊。公元前399年，70岁的哲学家苏格拉底因被指控蛊惑雅典市青年接受审判时就采用此模式。经抽签遴选的500名男性公民组成大陪审团。审判程序分为定罪与量刑两阶段，均在同一天完成。在定罪阶段，三位控告人安尼托斯（Anytus）、麦勒托斯（Meletus）与莱肯（Lycon）联合指控苏格拉底不信仰城邦认可的神并腐蚀青年心灵。苏格拉底以"道歉"之名逐一驳斥。陪审团以280票对220票认定苏格拉底有罪。在量刑阶段，控方建议死刑。苏格拉底先后提出了两次报价。首先，他开玩笑地提出，他的惩罚应当是褒奖，且在他的余生应有权在雅典公共餐厅免费就餐。这一殊荣在当时专属于雅典的恩人或公益捐助人士。然后，他提出了严肃的最终报价"罚金"。面对死刑或罚金的备选方案，陪审团以360票对140票选择了前者。苏格拉底在痛饮一杯毒芹水后从容而亡。
　　倘若苏格拉底提出的最终报价是轻于死刑、重于罚金的流放刑，则不会刺激或激怒陪审团，进而有望免于一死。不过，既然他深谙最终报价审判模式而冒险报价，只能说明他早已做好最坏打算。美国学者斯通就指出了苏格拉底绝不妥协的原因：一是以死抗争当时雅典的民主制度；二是厌倦年老体弱的生活。
　　自1973年开始，棒球仲裁模式因被广泛用于解决美国职业棒球大联盟（Major League Baseball，MLB）球队与球员之间的薪酬之争而得名。该模式有助于平衡俱乐部与球员之间的利益关系，扭转球员在工会成立之前与俱乐部相比所处的弱势地位。此外，该模式也有利于限制仲裁员滥用自由裁量权、提高仲裁效率、节约仲裁人力物力与时间成本，因而是义利并举的争议解决模式。于是，棒球仲裁模式不仅在棒球行业，而且在医疗事故损害赔偿、劳动者伤残损害赔偿、国际商事仲裁与国际税收领域都获得了广泛应用。例如，美国仲裁协会的国际争议解决中心（ICDR/AAA）于2015年推出了《最终报价仲裁补充规则》（Final Offer Arbitration Supplementary Rules）。
　　二、《多边公约》第23条以倡导性条款规定了棒球仲裁模式
　　棒球仲裁模式最适合于化解国际税收争议。其中，棒球仲裁模式最早公开出现是在美国于2006年与德国、比利时签署的双边税收协定中。此外，美国与加拿大于2007年签署的议定书同样也约定了棒球仲裁模式，而该模式在此前数年就已被写入议定书草案。受美国成功经验的启迪，2008年《经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本》与2011年《联合国（UN）税收协定范本》也明确允许缔约管辖区自由选择棒球仲裁模式，只不过未将其规定为默示性模式，而是采取了必须明示选择后才能适用的思路。
　　鉴于OECD/G20于2015年发布的BEPS行动计划最终报告提议改变传统国际税法中的收入分配规则，因而必然会触动相关缔约管辖区的固有利益格局，迎来国际税收争议的高峰期；又鉴于原来已经产生的不少国际税收争议案件仍未得以圆满解决，有必要标本兼治，公平高效化解已有的存量案件与新兴的增量案件。因此，为避免税收争议久调不决、预防税基侵蚀、提高纳税人的安全感，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（文中简称为《多边公约》）第19条第1款明确规定，倘若缔约管辖区无法在争议提起之日起两年内通过相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）解决，就应将争议纳入强制性有约束力的仲裁程序。
　　既然大量的增量存量案件都将进入国际仲裁程序，那么哪种仲裁模式更有效、更公平呢？
经反复论证，自2016年12月31日开放签署的《多边公约》引进了棒球仲裁模式。虽然该公约允许缔约管辖区双方主管当局（以下简称"双方当事人"）就不同规则达成协议，但第23条旗帜鲜明地鼓励各缔约管辖区选择棒球仲裁模式，甚至将其规定为默示性的仲裁程序。为鼓励缔约管辖区踊跃采用该模式，预防将错就错的多米诺骨牌效应，《多边公约》第23条第1款第3项还明确规定"仲裁庭的裁决应不具任何先例性价值"。


　　当然，棒球仲裁模式虽是《多边公约》以默认条款（Default rule）重点推荐的仲裁模式，但并非解决国际税收争议的唯一模式。《多边公约》第23条第2款允许缔约管辖区排除适用该模式，并选择适用由仲裁庭独立作出裁决并详细阐明裁决的法律依据及论证理由的传统强制性仲裁模式（或独立意见模式）。即便缔约管辖区没有排除适用棒球仲裁模式，双方当事人可在棒球模式框架下约定选择不同的具体规则。
　　三、棒球仲裁模式在《多边公约》中的具体规定及完善建议
　　（一）棒球仲裁模式适用的案件类型
　　棒球仲裁模式仅适用于解决涉及财产金额的定量问题（numerical questions）,而不适合纯粹确认某争议项下的法律关系的性质与效力。因此，该模式大有可为的国际税收领域问题主要是缔约管辖区双方之间发生的转让定价的收入金额、费用金额、被调整收入的征税税率等定量问题；但对多边争议中的是与非的定性门槛问题（如个人之居民身份、常设机构之存在、纳税义务、税收征管歧视），则力所不逮。原因何在？
　　首先，非财产金额的定性问题需要辨法析理、详细论证，才能找到公平的答案；而对于涉及财产金额之多寡的定量问题而言，双方当事人即使不阐明理由，也能提出更接近市场价格的报价。而棒球仲裁模式的最大特点恰恰是裁决书不表述理由（包括仲裁庭采纳或不采纳某一裁决方案的理由）。因此，棒球模式最适合解决定量问题之争。
　　其次，棒球仲裁模式鼓励双方当事人通过理性博弈，提出最接近公平目标的裁决方案。在有和无的两极之间存在巨大意思自治空间，非金额争议往往只有对与错的两极选择。因此，非此即彼的棒球仲裁模式可以倒逼双方竞相提出更公平合理、更能说服仲裁庭的方案。即使双方愿意在非金额争议案件中引入棒球仲裁规则，但妥协博弈空间有限，冒险性与偶然性较大，因而吸引力不大。
　　至于三国或多国之间的税收争议可否适用棒球仲裁规则，缺乏定论。一种方案是将其拆分为三组以上的双边争议，然后对每项双边争议适用棒球仲裁模式，但容易出现损害案外第三国权利的现象。另一种方案是将多边争议作为一个案件直接适用棒球仲裁模式，但多个备选方案有可能都未充分考虑多国的合理利益诉求。因此，唯一答案是适用传统的强制性仲裁模式，发挥仲裁庭把握全局、统筹各方、辨法析理的裁判作用。但若多国当事人一致执意选择棒球仲裁模式，应属自由，仲裁庭不宜干涉。为鼓励多国报价包容共享，建议仲裁庭发挥释明与辅导的服务型作用。
　　（二）裁决备选方案的提交规则
　　根据《多边公约》第23条第1款第1项，在提交仲裁后，双方当事人应在协议约定日期前向仲裁庭提交一份解决案件中所有未决事项的建议案（把此前双方当事人针对该案的所有共识考虑在内）。因此，各方当事人提交的备选方案既要精准锁定双方的争议点，也要覆盖悬而未决的重要争议事项。
　　根据《多边公约》第23条第1款第1项，各方提交的建议案应局限于以下两项内容：对特定金额的处理（比如所得或费用）；或者在指明的情况下，对该案中的每项调整或类似事项，按照被涵盖税收协定规定征税的最高税率。
　　在有些情况下，未决事项的解决取决于税收协定规定的前置性门槛问题（如某个人是否具有缔约管辖区居民身份或者一缔约管辖区的公司是否在对方缔约管辖区设立了常设机构）的解决，但门槛问题本身又不涉及具体金额，双方应提交备选方案，方案内容如何，值得关注。根据前述条款规定，双方可针对门槛问题以及门槛解决后的金额问题分别发表意见，并提出梯度性的备选方案。例如，某争议取决于"常设机构是否存在"的门槛问题时，双方应首先就该问题提供"是或否"的答案；然后在假定有关常设机构的前述观点获仲裁庭支持的基础上，提出相应的最终报价（如可归结于常设机构的收入具体金额）。
　　《多边公约》第23条第1款第2项鼓励但不强制双方当事人提交支持最终报价的立场书，供仲裁庭考虑。当事人还可就对方的解决建议案和支持性立场书向仲裁庭提交答辩状。答辩状及其支持性立场书只能针对对方的观点与论据，而不能借机补强己方观点。双方当事人应在双方选择仲裁模式的协议中约定期间届满前向对方当事人提交解决方案、立场性书以及答辩状的复印件。
　　国际税收仲裁裁决的执行涉及诸多缔约管辖区。有些缔约管辖区的国内法将裁决书缺乏裁判理由视为违反公序良俗、应予撤销裁决的法定理由。棒球仲裁模式项下的裁决书不述理由既是其优势，但也是容易被国内法院撤销的"软肋"。为降低裁决书因缺乏理由而被国内法院撤销或者裁定不予执行的风险，建议《多边公约》明确要求双方当事人在最终报价方案中详述理由。
　　从未来制度设计看，笔者建议区分门槛问题与定量问题，将门槛问题纳入仲裁庭论证理由的仲裁模式，将定量问题纳入棒球仲裁模式。与这一思路相对应，仲裁程序应当分为法律事实与法律关系定性阶段以及金额确定阶段。这与苏格拉底审判时的定罪与量刑的两个审判阶段相若。
　　为预防一方当事人利用先后报价的时间差，故意滥用报价策略，误导或干扰对方当事人的最终报价，建议《多边公约》明确要求双方当事人于仲裁庭确定的日期同时提交不可修改的最终报价。
　　（三）仲裁方案的选择程序
　　《多边公约》第23条第1款第3项要求仲裁庭从双方当事人提供的备选方案中择一而从："仲裁庭应为每个事项和任何门槛问题，从各方当事人提交的解决建议案中选择一个作为裁决，且应不包括对裁决的任何说明或解释。"倘若某案件涉及一项或多项门槛问题，仲裁庭首先就门槛问题作出判定，然后再选择裁决方案。
　　为体现仲裁民主，仲裁裁决应由仲裁员以简单多数的方式作出；为体现棒球仲裁模式的特点，仲裁裁决书不阐明裁决理由。
　　为尽快定纷止争，书面裁决书送达双方当事人。受裁决书影响的纳税人虽非仲裁程序中的当事人，建议也有权获得裁决书的复印件。
　　为提高裁决效率，避免夜长梦多、节外生枝，也鉴于仲裁庭通过开庭审理程序已了解案情与争议焦点，而且在开庭后无需撰写理由，因此，建议仲裁庭在最后一次庭审结束后的24小时之内作出裁决。
　　（四）仲裁裁决终局性及例外情形
　　棒球仲裁模式之下的裁决书虽不具有拘束未来案件的判例法效力，但在个案中是有效的，对双方当事人都产生法律拘束力。《多边公约》第19条第4款第1项要求双方当事人通过相互协商落实仲裁裁决。但《多边公约》背后的国家主权中心主义基调决定了，仲裁裁决的终局性是相对的。在以下四种情形下，仲裁裁决书均不再具有法律拘束力。
　　首先，即使在仲裁裁决书送达之后，受该案直接影响的纳税人仍可依《多边公约》第19条第4款第2项第1目之规定，拒绝接受仲裁双方当事人为执行裁决书而达成的协议。纳税人虽非仲裁程序中的一方当事人，但毕竟是案件的利益相关者，而且往往是发起MAP与仲裁程序的最初动议者。
　　其次，鉴于司法权是国家主权的重要体现，而第三方仲裁结果又需要作为主权国家的一方当事人付诸实施，《多边公约》第19条第4款第2项第2目对于裁决书的终局效力作出了妥协：只要任何缔约管辖区法庭的最终裁定认定裁决无效，则仲裁裁决就不再具有法律拘束力。该条款的初衷是照顾不同缔约管辖区的心理感受与主权自尊，但问题在于容易导致该例外规则的滥用。即使某缔约管辖区因失信违约而败诉，仍可通过国内法院的袒护而逃避国际税法中的义务。笔者建议OECD/G20修改《多边公约》时删除该条款。
　　再次，受该案直接影响的纳税人可依《多边公约》第19条第4款第2项第3目之规定，针对仲裁双方当事人就执行裁决而达成协议中的已决事项向任何法庭或者行政庭提起诉讼。
　　最后，依《多边公约》第24条第2款，即使在仲裁裁决送达之后，双方当事人仍可自裁决送达之日起三个月之内就所有未决事项协商达成不同的解决方案。新方案生效后，原裁决书对双方当事人不再具有拘束力，也无需付诸实施。当然，新方案不得损害案外第三人（尤其是第三国）的权利。
　　四、棒球仲裁模式在解决国际税收争议中的独特优越性
　　在设计BEPS一揽子行动计划的过程中，是否应当引入棒球仲裁模式，仁智互见。例如，安永会计师事务所就盛赞棒球仲裁模式从法律、务实与时间的角度看都是优选方案。
　　但也有反对之说。欧洲财政联盟（Confédération Fiscale Européenne,CFE）与亚洲-大洋洲税务师协会（The Asia-Oceania Tax Consultants' Association,AOTCA）就曾于2015年1月向OECD就确保争议解决机制更有效的BEPS第14项行动计划提出的联合意见中公开反对引入棒球仲裁模式。主要理由是，随着税基侵蚀和利润转移愈演愈烈，国际社会迫切需要推出对新税收协定以及转让定价规则的共同解释。但由于棒球仲裁模式的裁决书不说明支持该裁决的理由，则无法在国际税收规则解释方面取得共识。因而，这种裁决书无法在解决将来发生的同类案件争议中作为解释工具。由于仲裁员只能从当事人提交的两个备选方案中作出选择，倘若备选方案都不能提供公平客观的解决方案，非此即彼的裁决结果必然扭曲对税收协定条款的解释。
　　棒球仲裁模式虽有不足，但瑕不掩瑜，笔者认为，不能因噎废食，彻底否认棒球仲裁模式的制度功能。
　　第一，棒球仲裁模式的制度功能已经获得历史检验。即使从苏格拉底接受审判的公元前399年算起,棒球模式迄今已有2400多年的历史。该模式不但没有被市场与法治淘汰，反而在棒球产业以及国际商事仲裁领域获得突飞猛进的扩展，充分说明棒球仲裁模式虽非最理想，但的确是在现实中能找到的义利兼顾的争议解决方式。
　　第二，棒球仲裁模式与仲裁庭独立意见的仲裁程序都是缔约管辖区自主选择的争议解决方式。前者仅仅是作为倡导性条款被优先推荐使用。双方当事人选择棒球仲裁模式与其说是《多边公约》的外在强制，不如说是双方当事人的内心自愿。如果作为双方当事人的缔约管辖区不愿意选择该模式，《多边公约》第23条不仅允许缔约管辖区保留权利，使规定棒球仲裁模式的第1款不适用于被涵盖税收协定，而且允许双方当事人就不同规则达成协议，共同选择"独立意见"的方式。
　　第三，棒球仲裁模式鼓励和解。子曰："听讼，吾犹人也，必也使无讼乎。"孔子的无讼思想对国际税收争议解决也有启发意义。《多边公约》鼓励双方当事人在仲裁的全过程以及程序启动前后随时握手言和。即使在仲裁裁决书送达之后，双方当事人仍可冰释前嫌，达成协议，化解争议。依《多边公约》第22条，在仲裁庭将裁决书送达双方当事人之前，双方当事人随时可和解。《多边公约》第22条第2项也允许发起MAP或仲裁申请的纳税人在仲裁程序终结前随时撤回申请。
　　第四，棒球仲裁模式有助于提高裁决的可预期性，遏制仲裁庭滥用自由裁量权。在传统仲裁模式下，存在申请人、被申请人与仲裁庭的三角博弈。申请人的仲裁请求能否获得支持，不仅取决于被申请人的答辩意见，而且取决于仲裁庭的独立裁判意见，即使在仲裁庭内部，还存在首席仲裁员与双方当事人选定的仲裁员之间的内部三角博弈。相比之下，棒球仲裁模式下，无论申请人，抑或被申请人，只需紧盯对方的利益诉求及其依据的事实与理由即可，只要确信自己的报价比对方的报价更有竞争力、更具说服力，就可完成最终最佳报价程序。因为，在该模式下，仲裁庭无权抛开双方当事人的裁决备选方案，推出自己青睐的第三方案。既然如此，就可根除仲裁庭专横与腐败现象，保持国际税收仲裁的清正廉洁。简而言之，仲裁庭不能有自己独立的裁判理念与裁判立场。
　　第五，棒球仲裁模式有助于激活理性博弈与公平谈判的意思自治原则，提高裁决的公平性与精准性。其一，在通常情况下，理性的双方当事人比仲裁庭更了解争议案件的问题之所在。因而，理性的最终报价会比情况不明的仲裁庭的裁决方案更公平合理。即使一方败诉，也会心悦诚服，认赌服输。其二，报价公平合理是赢得仲裁的关键。理性当事人迫于或胜或输的心理压力，为控制不确定、难预期的裁决风险，会自觉理性报价，避免偏激冒进的报价；否则，仲裁庭会青睐对方报价。因此，棒球仲裁模式是鼓励理性妥协、遏制"狮子大张口"的诚信游戏。其三，仲裁裁决生效后仍需要双方当事人通过MAP才能落地生根。以棒球联盟俱乐部与球员的薪酬纠纷为例，虽仲裁立案率高居不下（如2011年87%、2012年83%），但仅有少数纠纷通过裁决方式解决（如2011年仲裁案件的2.5%、2012年仲裁案件的5%），其余绝大多数纠纷都和解结案。这说明棒球仲裁模式对友好协商具有牵引、促进与倒逼的作用。未来多数国际税收仲裁案件也有望和解结案。而在传统模式下，双方当事人都预知仲裁庭会在偏激的仲裁请求与答辩意见中寻求折衷方案，因而容易偏执极端，缺乏相互妥协让步的动力与压力。
　　第六，棒球仲裁模式有助于提高仲裁效率。OECD/G20在2015年发布的BEPS第14项行动计划最终报告就是《使争议解决机制更有效》。只要双方提出最终最佳报价，仲裁庭就可在权衡利弊后择一而从。既将仲裁程序（包括举证质证、仲裁庭调查、辩论）化繁为简，也节省了仲裁费用（包括仲裁员费用、仲裁机构服务费用、律师费）及时间成本。双方当事人无需检索并援引裁决先例，也无需无休止地发表答辩与质证意见。这对资源与人才匮乏的发展中国家而言，尤为重要。而传统仲裁模式繁文缛节较多，庭审冗长，成本亦水涨船高。据统计，在现行WTO争议解决机制下，平均结案时间为4年3个月；而美国棒球薪酬纠纷的结案时间为1个月；美国税收协定项下，包括棒球仲裁模式在内的MAP的纠纷结案时间为2年9个月。
　　第七，棒球仲裁模式有助于尊重国家主权。国际税收仲裁涉及两个层面的国家主权：征税权与裁判权。国家主权与第三方裁判权的关系是当前国际法领域的热点难点问题。第三方仲裁的正当性与合法性源于主权国家的委托授权。而为确保仲裁公信力，第三方必须独立于、超越于国家主权。但脱离双方当事人制约的仲裁机构的独立裁决又会导致败诉国对第三方仲裁的心存芥蒂。而在棒球仲裁模式下，国家主权始终摆在第三方裁判权前面。裁决方案完全源于双方当事人提供的备选方案。仲裁庭只需要小心翼翼地择一而从，无权绕开双方当事人的备选方案另辟蹊径，无权也无义务解释取舍的理由，更不对缔约管辖区进行法律与道德层面的主观评判，因而不伤及主权国家自尊。即使一国在案件中败北，但由于败诉结果不具有先例的拘束力，仍有望在未来同类案件中扭败为胜。
　　第八，棒球仲裁模式有助于促进缔约管辖区之间的诚信合作与互利共赢。在全球化时代，缔约管辖区之间的冲突越多，合作的空间越大。传统强制仲裁模式下剑拔弩张的纠纷解决气氛容易导致缔约管辖区之间的误会、误解、偏见与仇恨，更影响未来互利共赢的长远利益。在棒球仲裁模式下，无论是最终报价裁决，还是庭外和解，双方当事人都会采取坦诚务实的态度，努力寻求双方都能接受的金额，无需围绕双方的法律观点唇枪舌剑、彼此攻守、决战到底。倘若双方加强沟通、重建互信、变更或完善双边协定，就可实现长期互利共赢。
　　五、结论
  《多边公约》导入的棒球仲裁模式是对传统强制性仲裁模式与国际税收争议解决机制的颠覆性创新，既鼓励双方当事人理性报价，又激励双方握手言和，因而获得了缔约管辖区的广泛认同。但《多边公约》第23条第1款有关棒球仲裁模式的规定过于原则、抽象，可操作性、可裁性与可执行性较弱，存在着"草色遥看近却无"的缺憾。因此，从解释论与立法论的角度看都值得深入探讨。建议《多边公约》第23条第1款充实强化棒球仲裁规则；建议OECD/G20及其成员国与国际税法界凝聚共识，对棒球仲裁模式作出精准解释。就个案而言，建议争讼缔约管辖区在启动仲裁程序之前就棒球仲裁模式项下的程序规则（如仲裁申请书、答辩书、备选裁决方案的格式与字数、提交仲裁文件的期限、仲裁文件的语言与翻译等）事先作出具体约定。棒球仲裁模式对改革WTO争议解决机制亦有借鉴作用。为尊重成员国主权、激活成员国之间对等博弈、友好协商的首创精神，建议WTO将棒球仲裁模式确定为默认的常态化争议解决机制。


作者单位：对外经济贸易大学法学院

（本文刊载于《国际税收》2020年第1期）