【特别关注】《民法典》之禁止权利滥用原则为反避税找到新依据

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【特别关注】《民法典》之禁止权利滥用原则为反避税找到新依据
摘自2020年6月16日中国税务报《民法典时代：这些税事当如何？》
作者：刘付永 国家税务总局四川省税务局公职律师、第四批全国税务领军人才学员
禁止权利滥用是民法典规定的一项基本原则，指一切民事权利之行使，不得超过其正当界限，应以不侵害国家、社会、他人利益为前提。该原则对于特别纳税调整规则有借鉴意义。
“民事主体不得滥用民事权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益。”民法典第一百三十二条明确的禁止权利滥用原则令笔者眼前一亮：特别纳税调整规则可以借鉴这一原则，找到征纳双方行权的正当边界。
禁止权利滥用是民法典规定的基本原则——诚实信用原则的下位原则，指一切民事权利之行使，不得超过其正当界限，应以不侵害国家、社会、他人利益为前提。我国2017年10月1日施行的民法总则首次引入禁止权利滥用原则，新颁布的民法典沿用了有关规定。
在特别纳税调整案例中，纳税人常用的一个抗辩理由是，其交易行为是基于公开市场价格条件下的双方合意行为，属于契约自由的范畴，不应被调整。这个理由忽视了禁止权利滥用原则。税收利益属于国家利益范畴，若纳税主体滥用民法赋予的契约自由，从事以避税为主要目的的交易安排，就损害了国家利益，就要进入特别纳税调整规则规制的范围。
纳税人的权利滥用行为有严格的构成要件，符合构成要件的，税务机关才能适用特别纳税调整规则使其实质负税。避税是权利滥用在税法应用中的实际效果，特别纳税调整规则是禁止权利滥用在税法实践中的对应反制。笔者认为，税务机关可从以下方面借鉴禁止权利滥用原则，准确确定避税行为。
权利滥用的构成要件对确定避税行为构成要件具有指导功能
构成要件是重要的法律概念，是确定法律行为或法律事实的标准。依照民法规定，构成权利滥用一般有四个要件：一是行为人享有合法权利；二是其行为属于权利行使行为；三是因行使权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益；四是行为人以故意损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益为目的行使其权利。具备这四项要件，即构成民法意义上的权利滥用行为。
虽然税法对于避税行为的构成要件并无规定，但按照权利滥用和避税的关系以及民法规定，可以推导出避税行为的四个构成要件：纳税人享有自由安排交易形式的权利；交易安排得以实施；交易安排实质损害了国家税收利益；纳税人以损害国家税收利益为主要目的实施交易安排。
税收可以引入权利滥用作为避税行为的上位概念
避税是纳税主体滥用民法赋予的自由缔结合同权利，从而实现对税法的规避和税收利益的不当获取。权利滥用本身就表明了纳税人行为的可追责性，这是特别纳税调整的法理基础。
在欧盟层面，以及德国、法国等大陆法系国家，权利不得滥用不仅被列为民商法的基本原则，还被发展为反避税（特别纳税调整）的基础理论。若税法中能引入权利滥用概念，将其作为避税行为的上位概念，不但会完善特别纳税调整的理论基础，而且会对征管实践产生有益的指引。
禁止权利滥用原则划定了征纳双方行权的正当边界
禁止权利滥用原则划定了纳税人正当行使财产权利的边界，提供了权利滥用的确定标准，有利于准确把握避税行为的判定，同时也对税务机关行使特别纳税调整权进行了规制。
纳税人应善意进行税收规划，不滥用契约自由，所实施的交易安排不能超越合理商业目的（指不能以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的），损害国家税收利益。
对于纳税人的交易安排，税务机关只有掌握了充分、明显的证据证明其满足避税行为的构成要件，才能适用特别纳税调整规则，否定纳税人的交易安排。否则，税务机关应尊重纳税人的意思自治和交易形式，从而最大限度地保护交易自由，为纳税人的经济安排提供确定性。这也在一定程度上契合税收法定原则的要求。
禁止权利滥用原则对保障纳税人信息隐私权提出了更高要求
从权利义务相匹配的角度看，保障纳税人正当的权利要求也是禁止权利滥用原则的应有之义。
特别纳税调整不同于其他税收征管方式，税务机关在调查调整过程中会获取纳税人的大量信息，特别是被调查企业的关联企业以及与调查相关的其他企业的商业秘密。对于这类信息，纳税人有权要求税务机关，未经本人允许或法律授权不得泄露。税务机关应依法为有关企业保密。
禁止权利滥用原则对一般反避税规则的补充与解释
一般反避税规则是特别纳税调整的兜底措施，针对的是纳税人滥用不具有合理商业目的的安排。在一般反避税条款的法律适用中，税务机关需要运用价值补充方法，将禁止权利滥用原则的法律价值引入避税安排构成要件判断过程中，从而实现反避税一般条款法律适用的妥当性。在对一般反避税规则进行执行解释时，税务机关需要充分考虑禁止权利滥用背后的价值标准和道德观念，做到公正利益和实质课税的平衡。
禁止权利滥用原则对税企双方有着同样的遵从要求。出于保护纳税人合法权利的目的，税务机关对于纳税主体间非法律明文禁止的交易安排，不应加以干涉。对纳税主体而言，其应以主观善意来行使权利，所做的交易安排应具有商业实质。只有税收法律关系的双方本着诚实信用的精神，才能形成良性互动，实现民法、税法价值的统一。
  
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