《国际税收》2019年第12期相互协商程序与国内法律救济措施适用关系检视

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相互协商程序与国内法律救济措施适用关系检视

刘付永 王立利
来源：国际税收

相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）是主管税务当局应本国纳税人申请或者缔约对方主管税务当局请求，依照税收协定相关条款及国内相关程序法发起、旨在解决国际税收争议的磋商机制。MAP基于税收协定而具有国际公法效力，大多数国家通过签订税收协定将其引入，成为解决国际税收争议的主要手段。而对于国内税收争议，有征纳双方协商、纳税人申请税务行政复议和纳税人提起税务行政诉讼三种解决方式，后两种方式有“裁判者”参与，有专门的行政法调整，属于国内法律救济措施。当一个税收事项既涉及国际税收争议，又有国内税收争议时，就会产生MAP和国内法律救济措施的适用关系问题。本文从二者的法理基础入手，分别梳理法律渊源，探究现行法条件下二者选择适用顺序、MAP结果的可复议、可诉性等问题；而后通过借鉴国外经验，结合本地化实践，提出二者适用关系的重构设想。

　　一、MAP与国内法律救济措施的法理分析

　　MAP是国家契约下的税收主权让渡，行政复议、行政诉讼两种国内法律救济措施则是权力制衡下的制度设计。

　　（一）MAP的法理基础——国家契约下的税收主权让渡

　　税收主权是制税权和征税权的集合。随着经济全球化的深入，跨境交易日益频繁，即便存在税收管辖区的限制，基于最大化实现国家税收权益的考虑，税收主权也面临膨胀的问题。税收主权膨胀带来的负面影响——国际税收争议频发，为解决这一问题，国家间契约——税收协定应运而生，国家间通过相互让渡部分税收主权以达成税收管辖权的协调，MAP就是税收协定框架下解决国际税收争议的主要手段。

　　（二）行政复议和行政诉讼——权力制衡下的制度设计

　　现代行政法为了保证政府权力不失控，设立了分权和制衡制度。行政复议和诉讼就是权力制衡的体现：行政复议是行政权之间的制衡，行政诉讼是司法权对行政权的制衡。

　　行政复议是复议机关应行政相对人的申请，对被申请行政行为合法性和合理性进行审查并作出决定的制度。行政复议的设置初衷在于节约司法资源，提升争议处理效率。试想，如果相对人对所有的行政行为都提请行政诉讼，势必占用大量的司法资源。行政复议同时还是上级行政机关对下级的纠错（特殊情况下，行政复议也可以是平级监督），具有程序简、效率高、执行快的特点。总的来说，行政复议对于监督行政主体依法行使职权、保护相对人的合法权益，具有重要作用。

　　行政诉讼是法律救济制度体系中的最终途径，也是限制行政权力滥用和保障相对人合法权益的最后屏障。行政行为具有先定效力，尤其是税收行政行为，法律规定纳税人在缴纳税款（或提供纳税担保）后才可提起行政诉讼。正因为行政诉讼制度的存在，税务机关亦可以用行政诉讼的证据标准，检验征税行为的效力，合法审慎地行使税权。

　　二、MAP与税务行政复议、行政诉讼的法律渊源

　　我国是成文法国家，法律渊源是以宪法为核心的制定法体系，也包括签订、加入或承认的国际条约与协定。梳理MAP和税务行政复议、行政诉讼的法律渊源，对税务机关、纳税人寻求各自行为的指导依据有重要意义。

　　（一）MAP的法律渊源

　　1.国际法——税收公约、协定

　　在税收公约方面，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》第16条“相互协商程序”条款和第17条“相应调整”条款，对MAP的适用范围、主体、协议达成及相应调整作出规定。在税收协定方面，我国已签署生效的税收协定中均包含MAP条款。

　　《维也纳条约法公约》第26条为“条约必须遵守”。“条约必须遵守”包含两层含义：第一层含义强调程序法上的遵守，如税收协定规定，缔约双方可以相互就另一方对所属居民转让定价调整产生的重复征税提起MAP，但对于MAP的征税决定要依据国内法执行，且不排斥国内法律救济；又如BEPS公约中相互协商结果的仲裁条款规定，国内司法裁决优先。第二层含义是条约优先，这意味着税收主权的让步。一是对于某事项作出税务处理，国内税法与税收条约、协定相冲突的，应优先考虑条约、协定的规定，如《中华人民共和国企业所得税法》第五十八条、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）第九十一条；二是在税收司法裁判中，就某涉诉事项作出判决所引用的国内法条款，如果与我国签署并生效的税收条约、协定相冲突的，条约、协定的效力优先于国内法，如《中华人民共和国民法通则》第一百四十二条关于涉外民事关系的法律适用问题规定。

　　2.国内法——法律、规范性文件

　　税收征管法是基本法律，是税收征收管理的程序法。依据该法第九十一条规定：“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的,依照条约、协定的规定办理。”因此，公约和协定条款中MAP规定的效力优于税收征管法。

　　关于MAP的两个规范性文件是《国家税务总局关于发布〈税收协定相互协商程序实施办法〉的公告》（国家税务总局公告2013年第56号）和《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）。对于税务机关而言，这两个文件规定详实清晰，操作性强，是对协定条款的本地化，原则和理念都契合协定和国际税收规则，磋商时便于达成共识。

　　（二）税务行政复议、行政诉讼的法律渊源

　　1.宪法

　　宪法是国家的根本法，具有最高法律地位。《中华人民共和国宪法》第四十一条规定：“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利。”税收行政行为是由税务机关代表国家实施的职权行为，属于宪法第四十一条调整范畴。

　　2.基本法律、行政法规

　　《中华人民共和国行政复议法》和《中华人民共和国行政诉讼法》是税务行政复议和税务行政诉讼依据的两部基本法律。除此之外，税收征管法第八十八条以及《中华人民共和国行政复议法实施条例》，也被视为重要的法律渊源。

　　3.部门规章

　　在税务行政复议方面，依据法律授权，国家税务总局2010年颁布的《税务行政复议规则》对税务行政复议机构、范围、管辖、证据、审查和决定等作了详细规定，是目前税务机关处理复议事项的直接依据。

　　三、MAP结果的可复议、可诉性分析及相关问题

　　（一）MAP结果的可复议及可诉性

《中华人民共和国行政诉讼法》第二条规定：公民、法人或其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。因此，行政机关作出的对特定相对人权利义务产生影响的行政行为是可复议和可诉讼的。但是，笼统地认为MAP结果可复议或者可诉是不准确的，只有MAP结果限制了纳税人权利或者增加了纳税人义务，才是可复议和可诉的。

　　下文假设MAP对方国家同我国签署了相关税收协定，分别对适用MAP程序的各类情形进行推导分析：

　　1.因转让定价调整或预约定价安排而引发的MAP

　　情形1：境内纳税人T和E国关联方之间的交易被中国主管税务机关转让定价调查调整，T按照收到的《特别纳税调查调整通知书》（决定一）载明的金额缴纳税款（或提供纳税担保）后，向中国国家税务总局申请启动MAP，以消除双重征税。中国国家税务总局就企业MAP申请和E国税务主管当局磋商达成一致并签署协议，需要补税的，由主管税务机关向T送达《特别纳税调整相互协商协议补税款通知书》（决定二）；需要退税的，由主管税务机关向T送达《特别纳税调整相互协商协议退税款通知书》（决定三）。

　　情形2：T是缔约对方E国居民纳税人，被E国税务机关转让定价调整补税后，E国税务主管当局向中国国家税务总局请求启动MAP，就T的调整项目在中国境内的征税（发生交易的境内关联方为F）作相应调整。协商结果有三种：一是中国税务机关同意退税，向F送达《特别纳税调整相互协商协议退税款通知书》（决定四）；二是协商改变原E国对T作出的补税决定，加重或减轻T的纳税负担（决定五）；三是协商未达成一致，中国税务机关不同意对境内F企业退税（决定六）。

　　上述情形1和情形2，决定一和决定二是可以复议或诉讼的；决定三和决定四增加了纳税人的收入，对纳税人义务未产生不利影响，不可复议或诉讼；决定五是对境外纳税人的权利义务产生影响，不属于我国行政、司法管辖范围；决定六中的不退税决定针对的是特定对象，对其财产权利产生了不利影响，是可复议、诉讼的行为。

　　情形3：中国居民纳税人T向税务机关申请双边预约定价安排，涉及缔约国E国。经中国国家税务总局与E国税务主管当局协商一致，达成并签署的预约定价安排文本涉及追溯年度补税的，主管税务机关按照纳税年度计算应补征税款，并向T送达《预约定价安排补税款通知书》（决定七）。

　　情形3中的决定七要求纳税人补税，这是可复议和可诉讼的。

　　2.由适用税收协定引发的MAP

　　情形4：中国居民纳税人T认为，缔约对方E国对其来源于E国的所得的征税行为违背了中国和E国签署的税收协定相关条款的规定，造成了T在E国多缴了税款，T请求中国国家税务总局启动MAP程序与E国税务主管当局协商解决该问题。对于此种情形，MAP要解决的是T在E国的征税问题，不会增加T在境内的纳税负担，如果T对MAP结果不服，不可以在境内提起行政复议或诉讼，只能按照E国法律在该国提起司法救济。

　　综上所述，在我国现行法律框架下，纳税人只能接受MAP结果，但MAP结果如对其权利义务产生影响，可提起国内法律救济程序。

　　四、国际经验

　　（一）澳大利亚

　　纳税人申请MAP后，仍可就MAP涉及的税收争议提起国内司法救济。若纳税人就税收争议申请MAP并提起诉讼，在MAP协议达成前，如果法院已作出判决，澳大利亚税务主管当局需遵守该判决，不能同对方税务主管当局达成违背判决结论的MAP协议，而只能向对方税务主管当局说明原因，请对方设法消除双重征税；在MAP协议达成后，如果纳税人接受协议，则必须向法院申请撤诉，如果纳税人不接受协议，可以选择继续进行诉讼程序，但无论判决结果如何，澳大利亚税务主管当局将不再就MAP所涉事项与对方税务主管当局再次磋商。

　　（二）丹麦

　　纳税人申请启动MAP的，可同时提起国内司法救济。但如果纳税人同时提起MAP和诉讼程序，丹麦税务主管当局可暂停MAP直至诉讼程序结束。对于法院的判决结果，依照丹麦法律规定，除极少数的特定情况外，丹麦税务主管当局应当遵守。

　　（三）新加坡

　　新加坡法律并不限制纳税人提起MAP的同时申请国内司法救济。纳税人提起MAP申请，同时申请司法救济的，在MAP协商期间，如果法院就相关税收争议作出判决，新加坡税务主管当局会和对方税务主管当局讨论确定MAP继续、暂停或终止；如果继续MAP磋商，新加坡税务主管当局不会同对方税务主管当局达成与判决结果相悖的MAP协议。

　　（四）英国

　　在英国，纳税人申请MAP和提起国内法律救济（包括行政法律救济和诉讼法律救济）不冲突，可同时提起，但MAP和国内法律救济程序不能同时进行，即纳税人申请MAP的，需同意在MAP结果达成前暂停相关国内法律救济程序；否则，在相关国内法律救济程序完结前，MAP将暂停。如果纳税人优先选择MAP，而暂停国内法律救济程序的，允许其选择不接受MAP协议。在法律义务层面，英国税务主管当局并非必须遵守法院的判决结果，也没有相关法律或行政约束规定其必须在MAP中达成与法院判决相一致的结果。此外，即使国内法律救济已对某税收争议作出决定，该争议仍可以通过MAP进行处理。

　　（五）美国

　　在美国，对于已申请国内行政和司法救济程序解决、同时又申请MAP的税收争议，美国税务主管当局有权拒绝受理MAP申请。对于正处于MAP协商之中的税收争议，美国税务主管当局有权要求纳税人向法院申请推迟审判或暂停救济程序，直至MAP协商结束。如果法院拒绝推迟审判或暂停救济程序，美国税务主管当局将终止正在进行的MAP协商。如果国内司法或行政救济对相关争议事项已有结论，纳税人仍可就该事项申请MAP，美国税务主管当局将遵守司法和行政救济结果，请求缔约对方税务主管当局采取措施消除双重征税。

　　五、完善MAP与国内法律救济措施关系的必要性及重构建议

　　（一）在基本法层面加以明文规定

　　MAP与国内法律救济措施的适用困境，主要原因是法律规定的缺失。二者的适用问题是程序法范畴，因此如果能以税收征管法全面修订为契机，将二者的适用写入这部规定税收程序的基本法，无疑是最优的路径。建议在具体条款的设计上，明确纳税人在MAP程序中尤其是结果达成方面的权利，应与其承担的义务相匹配；明确纳税人在MAP磋商期间，不能就所涉争议申请国内法律救济；明确在已有复议和诉讼未决的情况，纳税人不得提起MAP；明确纳税人对MAP结果有权选择接受或不接受，而如果选择接受MAP结果，视同放弃后续法律救济权。

　　（二）引入小额税收争议仲裁条款

　　仲裁是争议双方依事前约定或事后协议将所涉事项提交给法定仲裁机构，由仲裁机构对争议事项作出裁决的争议解决机制。仲裁机构是中立第三方，具有公正性；仲裁程序相较于诉讼更简化，可以高效解决争议；仲裁裁决有法定效力，可执行性强。

　　从国际层面看，OECD税收协定范本（2008）第25条第5款表示，如果双方税务机关两年内无法就MAP案件达成一致协议的，应当事人申请，应当将案件提交仲裁解决；税基侵蚀与利润转移（BEPS）第14项行动计划中提出，各国应积极在MAP中引入仲裁条款，以提高税收争议解决的效率。事实上，一些国家已在协定中加入仲裁条款，如俄罗斯和荷兰签订的税收协定中MAP条款就包含仲裁条款；过去几年中，加入仲裁条款的协定数量有所增加，但相对数量庞大的双边税收协定来说，引入仲裁条款的协定依然是很小的一部分。从国内层面看，对于引发MAP的税收争议能否提起仲裁，基于对税收主权的考虑，我国签订的税收协定以及国内法都没有相关条款。

　　笔者认为，若能引入国际税收争议仲裁作为MAP的补充，将有助于实现国际税收争议以协商为基础的解决方法向以约束性规则为基础的解决方法转变，为纳税人的涉外税收争议开辟一条新的路径。规则解决方法相较于协商方法，确定性强，指引作用明显，解决效率高，执行性强。建议在仲裁制度设计上，兼顾国家税收主权与国际税收争议的处理效率，一是利用BEPS行动计划多边工具，在现有协定中引入仲裁条款；二是国内法层面规定可仲裁的前置条件，须是MAP中双方主管税务当局无法达成一致的案件；三是在涉案金额上加以限制，规定低于设定金额的国际税收争议案件才可提起仲裁。

作者单位：国家税务总局成都市税务局/国家税务总局国际税务司

（本文刊载于《国际税收》2019年第12期）