《国际税收》2019年第11期 政策源起、理论争议与实践差异 经济数字化税收政策

朝花夕拾

管彤彤：数字服务税：政策源起、理论争议与实践差异

Tax100-国际税收 政策源起、理论争议与实践差异 经济数字化税收政策

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数字服务税：政策源起、理论争议与实践差异

管彤彤

      数字服务税（Digital Service Tax，DST）目前已被越来越多的国家采纳。在当下国际社会围绕经济数字化税收政策的热议中，主流观点将DST作为一种临时性措施，待国际社会就经济数字化税收政策达成一致意见后，便不再适用DST。DST作为一种过渡性方案，不论是在理论基础还是实务操作层面，都难免存在不尽完善之处，因而从一开始就备受争议。梳理当前DST的理论分歧和实践差异，不仅有利于加深对经济数字化本身的认识，也有利于理解和运用正在拟议中的经济数字化税收新方案。
　　一、DST的缘起
　　在介绍DST的缘起之前，有必要界定本文所讨论的DST范围。在欧盟委员会提出DST前，已有一些国家为应对经济数字化的税收挑战，出台了类似的单边措施，例如匈牙利的广告税，印度的均衡税以及意大利的数字交易税等。对于此类单边措施，笔者注意到学界对此有不同认识，有些文献认为其有别于DST，也有文献认为其同属于DST。笔者无意对这两类观点做任何评论，仅出于本文论述之必要，表明本文所讨论的DST，主要以欧盟及其成员国的DST方案为蓝本，同时参照部分其他国家出台的类似单边措施。
　　从源头上看，DST是国际社会自20世纪末酝酿电子商务税收政策以来，长期探索的阶段性成果。在二十余年的历史中，为应对电子商务以及经济数字化的税收挑战，国际社会先后提出各种税收改革方案，包括改革常设机构定义、预提税，以及完善反避税措施等方案。在这些方案中，与DST的诞生最具直接关联性的，当属2013年法国数字经济税收工作组“Colin和Collin报告”中的提议。虽然该报告并没有明确提出DST的概念，但它提议对企业收集、管理和商业开发法国用户个人数据的行为，征收一种“特殊税”。该提议不仅为后来法国政府出台正式DST方案奠定了基础，而且也推动了欧盟DST方案和OECD临时性措施的讨论。
　　2017年9月，法国联合德国、意大利和西班牙发布《关于对数字化经营企业征税的联合倡议》（Joint Initiative on the Taxation of Companies Operating in the Digital Economy），建议欧盟对数字化企业在欧盟境内获取的收入征收均衡税。2018年3月，欧盟委员会通过《关于对提供特定数字服务收入征收数字服务税的统一标准》，正式提出DST，作为解决经济数字化税收挑战的临时措施。欧盟层面推动DST的工作在欧盟成员国之间分歧严重：德国和法国建议将其适用范围限制在线上广告，并将生效时间推迟至2021年（如果届时国际社会仍未能就经济数字化税收方案达成一致）。而以北欧五国为代表的部分成员国则强烈反对DST，认为该制度耗费的管理费用会高于其带来的税收收入。还有一些成员国认为应继续努力达成永久性方案，而不应实施临时性措施。时任欧盟理事会主席国奥地利，对所有技术问题进行分析之后提出了一份折衷的版本，但因为部分成员国出于政策等原因不接受该文本，还有一些成员国对文本中的一些具体问题持有异议，该版本没有得到支持，也没有被进一步讨论。由于无法取得各成员国的共识，欧盟层面统一推行DST的计划被搁置至今。
　　应对数字经济税收挑战是OECD/G20税基侵蚀和利润转移行动计划（简称“BEPS行动计划”）的首要任务。2015年10月，OECD发布了《应对数字经济的税收挑战》，该报告作为阶段性研究成果，较为全面地从直接税和间接税的角度，以及结合更广泛BEPS问题的角度，阐释了数字经济对税收的影响，但对于如何应对数字经济税收挑战，OECD并未提出取得国际共识的解决方案，只是承诺会继续关注经济数字化对国际税收规则带来的影响，并在2020年提出最终报告。2018年3月，OECD发布了《数字化税收挑战的中期报告》（以下简称《中期报告》），重申了经济数字化税收问题的复杂性，承认制定统一的经济数字化税收方案的难度，建议引入一项经协调的临时措施。遗憾的是，尽管《中期报告》第六章专门讨论了临时措施的问题，但由于各国对于临时措施的必要性和合理性无法达成一致意见，《中期报告》并未提出作为临时措施的方案。
　　由此可见，国际社会制定最终统一的经济数字化税收政策，具有艰巨性和复杂性，即便是协调出台临时性措施，在当下也颇具难度。正是这一背景下，各国开始以单边措施应对经济数字化的税收挑战，英国、捷克和波兰等国纷纷启动国内立法程序，拟引入DST，法国于2019年7月率先在国内法上规定DST。时至今日，越来越多的国家开始考虑引入DST。
　　二、DST的理论基础及相关争议
　　（一）DST的理论基础
　　综观各国有关DST的讨论和论证，可以发现，现有的DST方案多以“用户参与”作为理论基础，认为用户在数字化经济活动中以提供数据的方式创造了价值，因此用户所在国有权对这部分价值征税。需要指出的是，虽然各国多以“用户参与”作为DST的理论依据，但国际社会对于“用户参与”价值创造机理的认识尚不完全一致。例如，欧盟委员会的DST提案和英国的DST咨询文件，均阐释了“用户参与”在特定数字商业模式下的价值创造，但两者在认定“用户参与”如何创造价值时存在差异。欧盟委员会认为，“用户参与”可以通过两种途径创造价值：1. 用户在数字界面上的活动所产生的数据，通常被用于向相关用户定向发送广告，或者被用于有偿传输给第三方；2. 用户在多边数字界面上的积极、持续参与也会创造价值，例如从平台下载信息或向平台传输信息，或者通过平台开展直接或间接的货物贸易或服务贸易。而英国认为，“用户参与”主要通过四种渠道创造价值：1. 提交数字内容；2. 深度参与平台建设；3. 互联网效应和外部性；4. 品牌建设。
　　近年来，国际税收政策改革呈现出将跨国企业通过跨境数字活动获取的利润，向市场国倾斜分配的趋势。“用户参与”理论符合这一趋势，因此受到越来越多国家（地区）的青睐。OECD在2019年5月发布的《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》（以下简称“工作计划”）中，沿袭了OECD此前的工作成果，区分应对经济数字化税收挑战的两大支柱，即“修订的联结度和利润归属规则”与“全球反税基侵蚀提案”。其中，第一支柱纳入了英国对征税权划分规则提出的“用户参与”提案，认为高度数字化企业通过用户的积极参与以及贡献的数据和内容创造了价值，而该部分价值在现行国际税收规则并没有向用户所在国分配，应修改利润分配规则以及征税联结度规则，以使得用户所在国对“用户参与”创造的价值部分，向经营社交媒体平台、搜索引擎和线上市场的企业征税。目前看来，该“工作计划”极有可能成为未来经济数字化税收统一方案的基础，这意味着，“用户参与”作为DST的理论基础，将对国际社会最终的数字化税收方案产生深远的影响。
　　（二）DST的理论争议
　　自DST问世以来，理论层面的争议层出不穷。例如，DST设定了较高的适用门槛，构成征税对象的可能只是部分特定企业，那DST是否构成不公平的贸易实践，从而违反公平待遇原则；又如，DST只对满足适用门槛的数字企业征税，将低收入企业排除在外，那它是否违反欧盟的政府援助规则；等等。本文囿于篇幅，不能对所有争议逐一论及，仅选取直接关系到DST在现行国际税收秩序下的正当性和合法性的两个方面，对其进行简要讨论。
　　1. DST的正当性：是否符合“价值创造”原则
　　“价值创造”原则是BEPS行动计划的重要理论成果之一。BEPS行动计划总共提出了15项行动计划，集中体现“价值创造”原则的是第8到第10项行动计划中提出的“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”。在《中期报告》中，OECD明确提出经济数字化对价值创造的影响，强调包容性框架的后续工作以共识为基础，提出符合“价值创造”原则的利润分配规则方案。但问题在于，尽管“价值创造”原则目前已得到了广泛的认同，但“价值创造”原则的概念过于含糊，各国尚未对其达成共识。
　　欧盟委员会在2018年3月的DST提案中指出，数字经济中的价值往往是由计算方法、用户数据、销售功能和知识的组合创造出来的，用户通过网络活动提供数据，这些数据被用于发布定向广告或其他商业用途，从而获取利润，但利润通常未能在用户所在国征税，而是在数据得以加工的国家被征税，这意味着在针对此类利润进行税基分配时，用户的价值往往没有被考虑在内。据此，欧盟主张用户所在国，应当针对用户创造的价值部分征收DST。目前推出DST的国家或地区，均强调用户在价值创造中的贡献，因此用户所在地的国家有权征税。然而，对于用户通过“用户参与”的方式提供的数据本身，是否创造了价值、如何创造价值，以及创造了多少价值，目前并无共识。在市场国普遍强调数据价值的同时，也有人认为，数据只是加工成产成品的原材料，其本身并不产生主要价值，是企业分析和加工数据的活动，赋予了这些数据价值。另外，如果要认定“用户参与”的价值贡献，还需要考虑“用户参与”虽然可能为价值创造做出积极贡献，但有时也可能产生消极影响，如果用户积极贡献的价值被征税，那么消极影响带来的价值减损也应该被扣除。
　　可见，对数字化背景下“用户参与”价值贡献的认识，是判定DST是否符合价值创造原则的前提，这直接关系到DST税种的正当性问题，而对这一问题的回答，不仅取决于对经济数字化本身的认识，更取决于不同国家的利益诉求。
　　2. DST的合法性：是否违反税收协定
　　目前，双边税收协定均只适用于对所得或所得要素征税的税种，但以何种形式征税在所不论。该界定过于宽泛，模糊了协定涵盖税种的判断标准，不过可以明确的是，在判断某一税种是否为双边税收协定所涵盖时，对净所得征税还是对收入总额征税并非判断标准。一个基础的认识在于，为协定所涵盖的税种通常侧重于给付人，而非给付本身。由于DST是对提供数字服务的企业征税，而非对用户征税，在实质上可能与企业所得税具有相同的效果，从而引发其在现行税收条约体系下的合法性质疑。
　　根据双边税收协定的规定，除非一方缔约国的居民企业在另一方缔约国境内构成常设机构，否则该企业在另一方缔约国境内取得的营业利润，应仅在其居民所属国征税。在经济数字化背景下，一国企业通常不需要在另一国设立常设机构就可以取得来源于另一国的利润。根据现行税收协定规则，既然来源地国境内没有常设机构，则不能对其所得征税。DST所针对的数字企业往往不在用户所在国构成常设机构，如果DST属于协定所涵盖的税种，便是违反了常设机构原则。欧盟委员会将DST定性为间接税，被指出正是为了避免税收协定带来的这一障碍。不仅欧盟，所有实施DST的国家都会面临同样的问题，都必须将其定性为间接税才能避开税收协定的适用，从而使其征税具有正当性。对此，理论界有支持的，也有反对的。支持者认为DST作为间接税不受税收协定所调整，反对者认为，尽管DST不像所得税对净所得征税，但各国普遍适用远低于所得税税率的DST税率，可以认为是考虑了成本扣除要素，因此DST应属于与所得税相同或实质相似的税种，根据税收协定范本第2条第4款，应属于税收协定调整范围内的直接税。
　　可见，DST属于何种性质的税种，以及是否为双边税收协定所涵盖，已不只是一个理论争议，更直接关系到DST在现行税收条约体系下的合法性，是实施DST过程中不可回避的一个现实问题。
　　三、DST的实践差异
　　尽管DST存在正当性和合法性的理论争议，但不可否认的是，作为应对经济数字化税收挑战的临时措施，该制度在短期内可以有效维护用户所在国的征税权，因此各国纷纷计划引入DST，但在DST的规则设计上不尽相同。本文以欧盟、法国、意大利、西班牙、新西兰和英国所提议的方案为例，阐释各国的税收实践差异。

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      从表1可见，虽然各国DST方案针对的均是用户高度参与的数字化活动，但不同国家在应税收入的范围、适用门槛以及税率等方面均存在不同程度的差异。现实中，除表1所呈现的差异外，由于同一纳税人的同一数字活动可能从多个国家境内获取收入，各国对此规定的收入归属分配标准也不尽相同。欧盟DST方案以及以此为基础的法国、西班牙DST方案，是以用户的IP地址确定用户所在地，再根据广告在本国用户设备上出现的次数、达成交易/持有账户的本国用户数量，以及数据被传输的本国用户数量的比例，向本国划分数字服务的收入。与之形成对比的是，英国则是对“可归属于英国用户”的收入主张征税权。所谓“英国用户”，是指惯常居所地在英国的自然人以及设立地在英国的其他实体。所谓“收入可归属于英国用户”的情形是指：目标受众是英国用户的线上广告；英国用户作为交易方参与线上市场发生的交易，或者线上市场的交易是销售英国境内的房屋或土地，提供英国境内的住宿，或销售与前两项有关的服务、商品等财产，以及其他与英国用户相关的情形。
　　不同国家立法与实践的差异使得跨国数字企业双重征税的风险加大，税收遵从成本提高，这不仅与国际社会合作解决经济数字化税收难题的目标相去甚远，而且还为跨国纳税人利用不同国家税制的差异进行税收筹划，提供了可能。
　　四、结语
　　面对各种理论争议和实践差异，对DST的认识不宜简单地从存或废的角度来判断。如果认为绝大多数国家都声明只是把DST当作一种临时措施，那么待国际社会找到统一方法之后DST就会退出舞台，或者相反，认为随着越来越多的国家引入DST之后，国际社会寻找统一方法的努力将会无果而终，都未免过于简单化。本文认为，国际社会努力寻求统一的数字经济税收方案将是一个长期的过程，虽然包容性框架的共同方案已基本成型，但更大程度上只能是一种原则性共识，而对于具体规则，各国必将在理解和操作上继续存在差异，难以在短期内达成一致。在国际社会对于具体规则达成广泛一致共识之前，DST作为各国采取的临时性措施，必将在相当长时期内存在并发挥作用。
　　我国是国际上重要的经济数字化大国之一，拥有极大的网民群体和互联网市场，但从我国目前的产业格局来看，国际上大部分主要的数字企业，在中国从事的活动范围和业务规模极其有限，通过引入DST来主张税收管辖权的现实需求似乎并不那么迫切。不过，我们不能因此而忽视对DST的关注，随着“一带一路”倡议的推进，中国数字企业“走出去”的步伐会越来越快，规模会越来越大，如果中国数字企业的域外经营活动不断扩张，规模达到境外用户所在国DST的适用门槛时，将成为其DST的纳税人，届时，中国作为这些企业的居民国和主要用户所在国，便需要考虑如何在DST的制度框架下划分税基，以及如何消除双重征税。更重要的是，经济数字化税收政策是国际税收新秩序的脊梁，对其深入关注并提出中国立场，将直接关系到我国在国际税收新秩序中的话语权，我们有必要从建立公平合理的国际税收新秩序的高度，对DST的理论和实务问题进行深入的研究。
作者单位：华东政法大学国际法学院
（本文刊载于《国际税收》2019年第11期）

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