《国际税收》2019年第12期 涉税信息情报制度中的纳税人权利保护——以比较法为视角

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涉税信息情报制度中的纳税人权利保护——以比较法为视角

作者：滕祥志

作者单位：中国社会科学院财经战略研究院

（本文刊载于《国际税收》2019年第12期）

原文来源公众号：国际税收

　　构筑并完善涉税信息情报制度，对于税务机关提升税收治理能力，实现税收治理现代化，必不可少。与此同时，还必须考虑涉税信息获取、传递和保存等过程中的纳税人权利保护问题，强化纳税人权利保护理念。修改税收征收管理法已经列入十三届全国人大常委会立法规划，法律草案近期提交全国人大常委会讨论，值得期待。不过，修订《税收征管法》需要解决的问题非常多，就涉税信息制度而言，目前学术界对于税务机关扩权赋权和呼吁税务机关获取涉税信息情报研究较多，而对于如何保护纳税人的信息权、隐私权、宪法权利关注较少。因此，以征纳平衡和纳税人权利保护为视角，研究在不同国家或者地区、不同法域的涉税信息情报制度中，对限制税务机关扩权的法律规范，税务机关取得涉税信息的级别限制和程序限制，以及借鉴完善税务机关为纳税人保密制度，很有必要。

　　一、税务机关向第三方获取涉税信息的限制性规定
　　发达国家的税务机关有广泛的涉税信息获取权力，这是目前国内研究已经充分揭示了的；但是，对税务机关获取涉税信息的限制，是现有研究中被忽视的一个角度。以下列举不同国家和地区税务机关向第三方获取涉税信息的限制性规定。

　　（一）税务机关要求提取信息的权力受到限制
　　德国联邦税务总局一次性大量提取银行信息的权力受到限制。德国《税收通则》第93条第7款规定，税务机关只能提取个别交易数据；第93条第8款规定，税务机关根据另一适用法律的机关或者法院的请求，通过联邦税务总局，可以按照规定提取个别数据。第93b条第2款“自动提取账户信息”规定：“联邦税务总局可以应主管征税的税务机构向信贷机构提出请求，从第1款可使用的材料中自动提取个别数据，并将该数据转交提出请求的税务机构。”第93b条第3款规定：“在第93条第7款的情况下，由提出请求的税务机构负责批准数据提取和数据转交；在第93条第8款情况下，由提出请求的机构或提出请求的法院负责。”这说明，从银行提取信息，不是批量的而是个别的。税务机关从银行大量、一次性、概括性提取交易信息的权力受到法律限制。
　　意大利曾明确规定直接税办公室可以提取涉税信息的具体情形。意大利1973年第600号共和国总统令第35条明确规定直接税办公室提取第32条第7款规定的文件、数据和信息的要求与具体情形，如需要符合直接税管理区监察部门的意见，得到有管辖权一审税务法院的授权，纳税人在纳税期中已经取得收益或取得财产，且该财产价值超过1亿里拉等要求。由此，直接税办公室要求信息受到诸多条件的限制：监察部门的意见、有管辖权一审法院的授权，纳税人取得财产超过1亿里拉，等等。这一条款实施了接近20年，直到1991年12月30日被第413号法律（L.30 dicembre 1991，n.413）删除。
　　
  （二）税务机关向纳税人调查的权力受到限制
　　立法的艺术就是在公权力和私权利之间维持适当的张力和平衡，谨防国家毫无限制地侵蚀纳税人的权利。可以说，无论在大陆法系国家还是英美法系国家，对于公权力的制约和警惕，乃是现代法治面临的一个基本命题。
　　美国税法的税务传唤制度，类似于我国《税收征管法》的税务稽查制度。美国法律赋予纳税人对美国国内收入局税务传唤的抗辩权。在税务传唤制度中，美国税法也赋予纳税人对税务机关税务传票进行抗辩的权利。抗辩可以直接向税务局提出，也可以在税务局向法院申请强制执行时提出。常见的抗辩理由包括以下几类：1.程序缺陷。例如：被传唤人没有接到传票；传票内容过于空泛使得被传唤人无法收集信息或者负担过重等。2.缺乏必要性或者关联性。如果被传唤人能够证明，传票所索取的资料，已经在税务局的掌握之中，一般就说明，这种传唤毫无必要。3.目的不合法。4.特权（Privilege）的保护。就税务传唤而言，主要有三种类型的特权，主要包括不能被强迫自证其罪的特权、律师对客户的守密特权，以及律师工作成果特权等。此外，《美国国内收入法典》第7605条禁止不必要的税务检查（Unnecessary Examination），同时规定，不允许同一纳税年度之内的重复检查（Second Inspection），除非纳税人主动要求，或者更高级级别的税务官员经过调查之后，认为再次检查的确有必要。
　　韩国《国税基本法》第81条第4款以“禁止滥用税务调查权”为小标题规定，“为了实现合理公平的征税目的，税务公务员要在必要的最小范围内进行税务调查（包括税收检查与税收稽查），不应为了其他目的滥用调查权。”第81条第4款第2项规定，“税务公务员除了以下情况之外，不能对同一税目以及同一纳税期限再次进行调查：  
  1.有逃税嫌疑的证明资料；
  2.有必要调查关联方；
  3.两个以上经营年度都有错误；
  4.根据本法规定的处分决定进行的调查；
  5.纳税人向纳税公务员行贿；
  6.对本法第81条第11款第3项第3目规定的部分进行调查后，对不属于本调查范围的部分进行调查；
  7.其他由总统令规定的，类似于第1目至第6目规定的情况。”

　　（三）特定人员提供信息义务被豁免
　　德国《税收通则》第100条规定：亲属、神职人员、联邦议会和州议会参议员、辩护人、律师（税务师、公证人、审计师、税务代理人、心理治疗师）免于提供信息义务，这一规定旨在“保护特定职业秘密而拒绝提供信息的权利”。第103条规定在刑事调查的情况下，嫌疑人“避免自证其罪的拒绝提供资料权”（这一条跟克罗地亚《税法通则》第73条的规定相似）。
　　新西兰《税收征管法》第3部分中“法律执业人员与客户之间的保密通信特权”规定，律师或其他法律执业者基于直接或间接通过任何一方的代理，为取得或提供法律意见或协助，不是为了犯下或促进某些非法行为而做出的任何信息或文件，均享有披露特权。根据《律师和信托法案2006》（Lawyers and Conveyancers Act 2006）第6条规定，由律师准备或保存的与该律师的信托账户有关的其他记录，任何人可以以其享有本条所赋予的特权为由，有权拒绝披露任何资料或文件。如需披露这些文件或信息，税务机关可向区法院法官申请裁定，以确定纳税人的该项特权申索是否有效。

  （四）税务机关对涉税信息的处理受到第三方机构监管
　　根据德国《个人资料保护法》的规定，德国设立个人资料保护委员会以限制税务机关的信息管理权。联邦资料保护专员由联邦议会在联邦政府提议的前提下选举，主要职责为监督税务机关等公共机构对公民个人资料（包括税务信息）保护法律规则的执行行为，只服从于法律。具体职责包括每两年提交对包括税务机关在内的各机关信息保护情况的调研报告；主动监督和被动监督各机关纳税信息保护情况等。当发现个人资料在处理、使用过程中存在违反资料保护法律规则的行为时，联邦资料保护专员应主动提起诉讼，以实现对纳税人信息保护权最大限度的保护。
　　澳大利亚设立纳税人协会来保护纳税人的权利。澳大利亚纳税人协会是一个全国范围内的社会团体组织，其主要职能是监督税务部门的工作，定期向政府提出税收方面的建议，如参与税法的制定和修改等。纳税人协会高度重视纳税人的权利保护问题，在纳税人和税务部门之间搭建沟通的桥梁，为纳税人提供救济服务，维护纳税人的权利。如果纳税人的信息遭到非法使用和披露，可以从纳税人协会寻求帮助。

　　二、税务机关对涉税信息负有保密义务
　　美国修订后的《国内收入法典》第6103条取消行政机构对于信息披露所享有的某些权利。该条明确规定，除了法律明文规定外，涉税信息应当保密，不接受任何形式的披露。该法条确立了四种规则：
  1.一般规则，即除了国内收入法典明文规定的情形以外，税收申报表及其信息应当保密；
  2.例外披露情形；
  3.技术、行政以及物理方面的保障条款；4.相关法律责任。美国1974年通过的《隐私权法》规定了除非法律明文规定的例外（十二项），政府部门禁止未经个人同意将其信息予以披露。
　　新西兰税务局在其发布《税务局宪章》中承诺将把纳税人的所有信息视为隐私和机密，并确保其安全。税务保密规则的适用范围不再限于纳税人的具体信息，而是包括与税务执法有关的所有信息。这意味着，即使是统计信息或没有指明特定纳税人身份的信息，也属于税务保密范围，除非是出于税务目的，或者法律中包含某些特定的例外情况，否则不得披露。

　　三、法理思考及几点建议
　　首先，在法律原理上，根据行政法比例原则和行政法平衡论，税务机关获取涉税信息权限无限扩大化得不到法理支撑。换言之，法律的赋权是有限度的，法律不得赋予税务机关对于银行、电商平台等掌握交易信息的主体有普遍、一般、抽象意义的涉税信息索取权，这加重了纳税人涉税信息提供和税法遵从的义务和成本；相反，税务机关行使这些权力，需要满足相关性、重要性、必要性或目的明确性要求，即只有在特定的涉税案件之中，除非穷尽现有的税收信息获取渠道（主要是自我纳税申报、《个人所得税法》的行政协助、增值税发票比对系统、“金税三期”工程、国际税收情报交换等），税务机关不能随意向银行、电商平台等索取纳税人的税收信息。在特定的税收评定、税务稽查案件中，纳税人负有协助义务，但义务也不是无止尽的，也应以税务机关的特定查询事项为限，协助义务的限度控制在，以纳税人提出反证、举出反证证明其主张的涉税事实为限。
　　其次，审视发达国家税收管理法律法规，德国税法限制税务机关一次性、概括性、大量获取银行、电商平台的交易信息，有其独到的考虑。美国税收传唤制度，也对税务机关传唤和调取涉税信息设置许多限制条件。税务机关没有一次性、概括性、大量地获取银行等机构交易信息的权利。意大利税法对于税务机关向第三人调取涉税信息施加了限制性条件：一是涉案金额必须在一亿里拉以上；二是需经过有管辖权的一审税务法院的授权；三是纳税人已经在纳税期中获得收益或财产。借鉴各国（地区）法律规定较为详尽的涉税信息保密的规定，税务机关及其工作人员须严格遵守法律关于保守涉税信息秘密的规定，否则需要承担相关责任，包括民事赔偿、行政责任甚至刑事责任。目前，税务机关大量保管、存储和运用纳税人涉税信息时，如何提高信息安全能力和应对“黑客”攻击和挑战的能力，值得观察，相关制度建设尚未成型和稳定，在立法时应该周到考虑。
　　最后，现在社会越发达，技术越先进，人越有变成“透明人”的危险，相应地，公民的人格尊严和自由等《宪法》规定的权利就会被悬空和虚置。一方面，国际税收征管合作如火如荼，BEPS行动计划等旨在扩大税务机关之间的自动信息情报交换范围，强化税收征收管理能力。在这一国际趋势之下，思考个人隐私、个人信息保密权、个人尊严等民法权利或宪法权利，显得尤为必要。在实体法方面，我国的《个人所得税法》第15条规定了个人所得税涉税信息上的行政协助制度，诸多明文列举的行政机关，有向税务机关提供子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息的义务。第2款规定了“先税后证”条款；第3款规定了个税的纳税人、扣缴义务人的“信用激励或惩戒制度”。但是，在何种层级、何种主体间进行对接、传递、存储、调取、运用这些涉税信息，《个人所得税法》没有规定。随着信息社会的到来，社会各界对于保护个人信息和隐私、企业数据财产权、政府信息公开等立法的研讨和学术活动日益深入，个人、企业和政府三者之间对于信息的获取和运用，如何贵和执中，界定权利，非同小可。因此，笔者建议，在《税收征管法》中，应将涉税信息的提供主体、层级、存储、提取、运用的程序和法律责任细化、程序化，使之具有可操作性；除税务稽查特定案件之外，不应规定银行或电商平台一次性、概括性、不定量地定期向税务机关报送交易信息的义务条款，以契合法理并减少税法遵从成本，并防止个人隐私、商业秘密或涉税信息有意或无意被泄露；构筑严密的涉税信息保障与纳税人权利保护制度，既赋予税务机关涉税信息治理能力，也防止行政国家扩张并演化为无处不在的“利维坦”。详细规定税务机关的保密义务及其相关法律责任，以使得涉税信息提取权和保密义务相平衡，法律责任既包括民事赔偿、行政责任，也包括重大涉税信息泄露案件中的刑事责任。