《国际税收》2020年第3期 马珺：个人所得税综合所得年度汇算清缴的理论与实践问题

夏微凉

个人所得税综合所得年度汇算清缴的理论与实践问题

马珺

《国际税收》2020年第3期

来源：微信公众号国际税收

   2018年8月，第十三届全国人大常委会第五次会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定，新的个人所得税法于2019年1月1日正式实施，这标志着我国个人所得税改革迈出了从分类征收到综合征收的实质性一步。个人所得税制度的变化也对税收征管提出了新的要求，其中对征管影响最大的两项变化，一是将工资薪金、劳务所得、稿酬所得和特许权使用费四项所得纳入"综合所得"计税，适用调整后的七级超额累进税率；二是在"三险一金"等专项扣除之外，新增了若干专项附加扣除项目。这些变化导致纳税人在年度终了时实际应纳税额的确定更为复杂，再考虑到税收征纳过程中其他主客观因素的影响，纳税人预缴税款很有可能与全年综合所得的实际应纳税义务不符。为适应个人所得税制的新变化，2020年春，中国个人所得税征管将首次实行综合所得年终汇算清缴（以下简称"年度汇算"），即以2019年度综合所得计税为基础，减除2019年实际已扣缴税款，确认纳税人应退税或补税的数额，向税务机关申报并办理退税或补税。　　

   2019年12月31日，国家税务总局颁布了《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号），对年度汇算的相关事项做出规定。当前，正确理解公告精神，做好个人所得税年度汇算工作，有着重要意义。首先，这是新中国个人所得税征收历史上第一次实行年度汇算，而且是在新个人所得税法给予多数纳税人减税利好的前提下实施，直接关系到广大纳税人的合法利益能否得到落实和保障。其次，这一次年度汇算是个人所得税征纳机制的技术调整，折射出个人所得税征纳理念的新变化，将为未来年度汇算积累经验，也将对税收管理与税制改革的未来产生影响。基于此，本文围绕本次年度汇算涉及的主要方面，探讨相关理论与实践问题。　

　  一、实行年度汇算的理由与政策选择

  （一）实行年度汇算是公平课税的必要措施　

　  当今世界，各国的个人所得税征管都离不开"代扣代缴"。也就是，在纳税人取得收入时由其雇主（或支付方）代为计算和扣除个人所得税并缴纳至税务部门，因此"代扣代缴"又被称为"源泉扣缴"（withholding at source）。既然是这样，为何还需要年度汇算呢？笔者以为，主要是出于体现税收公平的目的。　　

   尽管在理论上，对税收公平的认识存在诸多分歧，但在现实税制中，被广泛采用的税收公平原则是"量能课税"原则。为了体现量能课税原则，人们发明了对纳税人的"综合所得"实行"累进课税"的方式，即依据纳税人能力高低决定交税多少的方法。个人所得税已有二百多年的征收历史，但以"综合所得＋累进税率"为特征的现代个人所得税制度的形成，尚不足百年。美国在二战后逐步完善的联邦个人所得税制，是这一现代个人所得税制度的典型代表。　　

   个人的纳税能力如何衡量，是"量能课税"原则落实到具体税制所要解决的一个难题。一种退而求其次的方法，是以人们取得收入多少作为个人能力的替代，这样，就为现代个人所得税制度的设计提供了理论支撑。在个人所得税征管方面，也同样存在公平原则如何落地实施的问题。鉴于个人或家庭收入的波动性，为了更全面反映纳税人的纳税能力，在征管环节贯彻"量能课税"原则，以纳税人年度综合所得、而不是单次所得或某一来源所得为基础计算纳税义务，也成为个人所得税征管的通常做法。　　

   但是，按年度综合所得征税，并不等于在年度终了才征税，为了保障现代政府收入的年内平衡，同时也是为保证纳税人税收负担在纳税年度内的均衡分布，现代个人所得税实行年内先定期预缴、年终再汇算清缴的做法，来确认最终的纳税义务。这就决定了现代个人所得税征管包含两大核心步骤：一是定期预缴（代扣代缴），二是年度汇算。因此，综合所得年度汇算是落实个人所得税公平课税原则的必要措施。　

　 （二）仅有代扣代缴是不够的　

　  为使定期预缴落地，最先实行个人所得税的英国（1803年）发明了代扣代缴的做法。当前，各国法律一般规定扣缴义务人以月为单位，代为扣缴个人所得税。为了减轻扣缴义务人的负担，也有少数国家规定按双月、按季度甚至按年度代扣代缴的。代扣代缴有利于节约纳税人的遵从成本，也有利于提高征纳率和税款的及时足额入库，因此不管一国的个人所得税制模式的主要特色是什么，代扣代缴制度都被广泛运用于个人所得税的征管实践中。　

　  代扣代缴制度虽然高效，仍然不能"包打天下"。原因主要有：　

  　第一，代扣代缴制度有其适用条件。通常适用于收入来源较为固定、支付责任清晰、易于掌握的经常性个人收入项目。2018年5月启动的第二轮国际税收管理调查（International Survey on Revenue Administration，ISORA）结果显示，参与调查的58个样本经济体中有53个对雇主支付的工薪所得适用源泉扣缴，占总数的91%；绝大多数经济体（81%）对股息、利息征税时运用源泉扣缴；62%的经济体对专利、特许权使用费所得适用源泉扣缴。与此形成对比的是，只有很少的经济体在对规定的营业所得（自我雇佣者、合同承包者和中小企业）、租金所得和资本利得（股份、房地产交易所得）征收个人所得税时使用这一方法（参见表1）。

　　 第二，外部环境的改变限制了代扣代缴作用的发挥。随着时代的变迁，经济业态更为多元化，经济活动数字化、电子化和计算机化，导致就业机会的去单位化和平台化，自主就业和弹性就业迅速发展，收入渠道和支付方式也更为多元，代扣代缴制度的适用范围越来越受限，这在客观上提高了对汇算清缴的需求。　　

   第三，不同代扣代缴方法的精确度不同。在适用代扣代缴的情况下，按扣税方法区分，一般有两种方式：累计扣缴法（cumulative withholding）和非累计扣缴法（non-cumulative withholding）。　　

   累计扣缴法主要是通过各月累计收入减去对应累计扣除及免税所得，对照综合所得税率表计算累计应缴税额，再减去已缴税额，来确定本期应缴税额的一种方法。因此，累计扣缴法之下，扣缴义务人要以纳税人在一个纳税年度内已经发生的总收支为参照，来确定纳税人当月的应纳税额，并代为扣税。而在非累计扣缴的情况下，只要以纳税人当月的收支为参照来确定其应纳税额。　

　 当纳税人只有工薪这一种收入来源时，累计扣缴即可保证代扣代缴的税额即为其全年应纳税额，纳税人无需年终再行收入申报以补缴或退回税款。而在非累计扣缴的情况下，即使已经预缴了税收，由于代扣代缴额可能与实际应缴税款有差距，仍然需要纳税人在年末申报收入以汇算清缴。基于上述理由，直至目前，在征收个人所得税时，大多数国家都在纳税登记的基础上，考虑到不同收入来源的特点，结合本国具体情况，采用代扣代缴与纳税人自主申报（年度汇算）相结合的征收模式。　

　 我国本次个人所得税改革，对工资薪金所得实行了累计扣缴法；而对其他三项综合所得，仍然沿用原先的非累计扣缴法。这样做主要是由于劳务所得、稿酬所得和特许权使用费所得对个税收入贡献有限，而且其收入具有波动性，对大多数人来讲不是经常性收入，采用非累计扣缴方法既容易理解，也简便易行，方便扣缴义务人和纳税人操作。对于年度预扣预缴税额与应纳税额不一致的纳税人，通过向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴，可实现税款的多退少补。　

  （三）年度汇算的成本与选择　

　  既然年度汇算是保证公平课税的必要措施，那么，是不是所有国家的个人所得税都要实行年度汇算呢？显然不是。实现公平课税是需要制度成本的，因此，现实中是否实行年度汇算，什么情况下实行年度汇算，也需要在成本收益分析基础上做出理性选择。　

　  从纳税人角度来看，要做好年度汇算，需要纳税人对自己的财务状况与变动有详细的记录，相关票证要妥为保存，要熟悉税法和征管法及其实施细则，并能按照税务机关要求的方式填报，并不是所有纳税人都能做到做好这些。尤其是当个人所得税制度本身较为复杂时，其年度汇算更是一项令非专业人士望而却步的工作。据估算，美国人2016年花在个人所得税申报事项上的时间达26亿小时，相当于135万全职员工的工作量。　

　  从征税机关角度来看，由于纳税人申报之后，其最终纳税义务仍需税务行政机关予以确认，这就要求征管部门具有相应的信息采集、分析、判断和后续处理能力，能够依据第三方报告信息对纳税人所申报数据的精确性和完整性进行评估，并对申报人估算的结果做出判断和相应处理，是否具备这些能力有时依赖于特定社会所能提供的技术、组织和法律条件。比如，税务行政机关无法掌握和利用必要的第三方信息时，年度汇算的实施效果将会打折扣。　

　  基于对年度汇算成本收益的认识，现代国家采取了不同的征管模式，一些国家并未实行或并未完全实行年度汇算。有的国家（典型的如英国），将重心放在预缴环节，通常在代扣代缴时实施"精确扣缴"（exact withholding）制度，确保预缴即终缴，以减少后续遵从和征管负担。当然，这对税制本身的结构有一定的条件要求。　　

   有的国家（典型的如美国），由于税制一开始就设计得比较复杂，年度汇算成为实现税制功能不可或缺的一部分。然而，正是由于其行政和遵从成本均较高，美国国内探讨改进甚至取消年度汇算的声音，也从来没有停止过。年度汇算与税制特征和税收管理的特征密切相关，因此，也不断激起对税制和税收管理改革的深入探讨。　　

    二、年度汇算中的责任配置

  （一）纳税人负有报税和年度汇算义务　　

   从历史上看，现代税收管理在代扣代缴和年度汇算环节，都经历了从征纳责任合一，到征纳责任分离的过程。包括中国在内，大多数国家在开征个人所得税的早期，征纳责任是合一的，且均落在税务行政部门。这种传统的征管理念，假定纳税人天生有逃避税收责任的倾向，不会也不愿意主动、及时、足额纳税，因而税务机关实施的是"对抗式"和"控制型"的管理，往往造成征纳关系的紧张，不利于调动和发挥纳税人依法纳税的积极性和主动性。征纳责任的分离，是走向现代征纳关系的重要标志。"纳税人诚实纳税推定"，使得诚实纳税的主要责任归于纳税人，实现由"行政性估税"向纳税人"自我估税"的转换，税务行政部门只负有辅助纳税和强制实施的责任。而诚实纳税就包含了正确申报和汇算。因此说，在实施了年度汇算的国家，纳税人负有主动报税和进行年度汇算的义务。　　

  （二）收入支付方负有代扣代缴义务　　

   当纳税责任转移到纳税人，有什么样的机制能够保证其主动纳税和足额纳税呢？现代征管制度通过建立"外部约束机制"来达到此目的，代扣代缴就是这样一种机制。代缴方扣下来和缴出去的并不是自己的钱，代扣代缴行为不会使自己的利益受损，因此，它没有动力帮助纳税人逃税避税，相反，如果它没有足额扣缴，反而要承担法律责任。在代扣代缴制度下，即使纳税人想要逃税，也难以做到。　　

  （三）第三方信息报告义务　　

   代扣代缴制和年终汇算制度，一般都附带了强制性的第三方信息报告义务。即履行个人所得税代扣代缴义务的第三方（通常是支付工薪的单位、金融机构、非营利组织和政府部门等），作为应税所得的支付人，在向纳税人支付相应的收入和代扣代缴其税收时，应同时将纳税人的涉税信息提供给税务行政机关。第三方信息报告是强制性义务，对于不履行义务的机构和个人，法律规定了相应的惩处措施。　

  　虽然各国关于第三方信息报告制度的具体规定有一定差异，但多数国家都规定工薪所得、利息和股息所得的支付人负有第三方信息报告的义务。在美国现行税制下，各级政府税务机关要求第三方机构填报的表格总数达三十多种，根据支付的性质（工资薪金、股息红利、养老金、利息等）分填在不同的表格上，每种表格所填报的内容也有所不同。可见，纳税人申报时所需要的信息，美国国内收入局（IRS）都是掌握的，这对不诚实申报的纳税人构成了威慑。即使代扣代缴人没有履行代扣代缴义务，只要税务机关及时掌握了第三方信息，就可以查漏补缺，通过与纳税人的自行申报进行交叉比对，把损失的税收补收回来。2017财政年度美国个人所得税纳税申报的审计率是0.6%，这些被审计对象都是通过交叉信息比对之后遴选出来的。因此，第三方信息报告能够大大提高国内收入局的审计效率。　　

   和代扣代缴制度一样，第三方信息报告制度也是一种约束纳税人逃税动机的制度安排，是在代扣代缴制度之外的又一道防线。研究表明，某些类别的所得既无法代扣代缴，也没有第三方信息报告，例如自雇业者所得，其遵从率则非常低，租金所得、家庭农场经营所得的纳税，其遵从率仅为46%；而那些提供了第三方信息的所得，其遵从率可达到95%；倘若该项所得课税受第三方信息和代扣代缴双重约束，则其纳税遵从率可高达99%。　　

  （四）服务型征管中的年度汇算：税务行政部门的责任　

　  随着税收征管相关责任的外移，纳税人承担了估税和年度汇算义务、第三方机构承担了税款代扣代缴和涉税信息报送义务，这些变化促使税务行政部门由原来强制型机构向服务型机构转型。为了减轻纳税人的年度汇算负担，税务行政机构探索出了许多好的经验和做法。　

　  一是免费报税服务（free tax filing）。在美国，国内收入局为年收入（指调整后收入，AGI）69000美元以下的纳税人提供免费报税服务。登录国内收入局的免费报税门户网站，将有10种报税代理软件供纳税人选择，部分软件除了提供联邦所得税的免费申报，也提供州所得税的免费申报。一些软件的免费申报功能对使用者不设收入门槛，但需登录该报税代理公司的网页方可使用。国内收入局提供的数据表明，免费报税服务理论上可以惠及70%的美国纳税人（总计大约1亿人）。　　

   二是电子报税服务（E-file service）。20世纪80年代后期，美国国内收入局开始引入电子报税，起初只在局部地区试行，1990年起面向全部纳税人提供此项服务。2002年完全取消纸质报税，2010年停止向纳税人寄送1040表，2013年采用电子报税的达到1.22亿人。在手工报税时代，填报错误率高达20%，而电子报税的错误率只有1%，这大大节约了税务局后期花在审计上的时间。国内收入局鼓励纳税人在线提交申报表，如果退税时纳税人选择直接退入个人储蓄账户，退税金额通常在三周之内即可到账，比邮寄支票方式至少快一倍，而且更加安全。　　

   2018年5月启动的第二轮国际税收管理调查（ISORA）的结果显示，被调查的58个发达和新兴经济体中，在2017财政年度，有40个经济体的税收管理使用了电子报税方式，约占被调查经济体总数的70%，而2014年这一比率仅为59.8%。2018年，美国国内收入局收到以电子方式提交的近1.79亿份申报表和其他表格，占所有申报的71.5%，比2017财年电子申报的份额增加了1.0%。　

　  三是预填申报表（pre-filled returns）服务。以上两项服务是提供条件、协助纳税人自行报税，而预填申报表是指税务机关根据纳税人提供的信息和收到的第三方信息，代替纳税人填写报税单，经纳税人确认后，按确认的数额补税或退税即可。　　

   预填申报表是过去20年里报税服务的重大创新，它始于20世纪80年代末的丹麦,随后陆续推广到其他北欧国家、欧盟国家、北美地区以及澳大利亚等国。此前，预填申报表服务的应用范围较窄，主要在那些个人所得税制相对简单（比如，税法规定的免税、税前扣除和税额抵免较少）的国家或地区被采用，现在的适用范围更为广泛，甚至已经应用到了增值税退税和公司所得税申报表预填。在上述接受调查的经济体中，接近70%经济体的税务机关在不同程度上提供了这一服务。当然，预填服务也对第三方信息提出了更高的要求。

　　 （五）我国个人所得税年度汇算中的纳税人服务　　

   中国此次实行的年度汇算，充分吸收了其他国家的经验，尽量向纳税人提供优质、便捷的服务。第一，由于只涉及四项综合收入，这些收入在原分类税制下都是代扣代缴的，收入来源和纳税事项都相对简单，因此，税务部门提供了统一的免费汇算服务，以方便纳税人完成年度汇算和退补税。第二，提供了高效、快捷的网络办税渠道。纳税人可优先通过网上税务局（包括手机端个人所得税APP）办理年度汇算。对于不方便通过上述方式办理的纳税人，也可以通过邮寄方式或到办税服务厅办理。第三，提供了申报表预填服务。点击手机App上"税费申报"栏目下的"综合所得年度汇算"，如果纳税人对预填信息没有异议，系统就会自动计算出应补或应退税款，生成汇算结果。　　

   上述服务中还引入了相当多的人性化措施。例如，对纳税人申请年度汇算退税的，可直接退至其在中国境内开设的符合条件的银行账户。对应该退税的低收入纳税人（收入额不超过6万元且已预缴个人所得税的），提供简易申报表，以方便快速退税。对纳税人办理年度汇算需要补税的，则提供了多种缴纳渠道（网上银行、办税服务厅POS机刷卡、银行柜台、非银行支付机构等。如果纳税人年度综合所得收入不超过12万元，或者年度汇算需补税金额不超过400元，则可免于办理年度汇算（补税）。对于因年长、行动不便等独立完成年度汇算存在特殊困难的，纳税人提出申请，税务机关还承诺提供个性化年度汇算服务。这次年度汇算的制度安排，充分展现了税务行政机关服务型政府的特征。　

  　三、关于年度汇算制度的争议　

　凡事均有利弊，在那些长期实行自行申报年度汇算、个人所得税又比较复杂的国家，对个人所得税年度汇算早有争议，已经不是一个新鲜话题了。未来随着我国个人所得税向主体税种演化，要求其承担更多的收入再分配职能，税制还将走向复杂化，纳入综合汇算的收入种类也将增加，加之经济社会生活、经营业态、就业方式等都会更加多元，年度汇算制度有趋向复杂的可能性，并会导致年度汇算制度运行成本的显著提高。因此，年度汇算的选择与走向问题终究不能回避，需要我们比照各国的经验，做进一步的深入探讨。　　

  （一）免年度汇算是否可行　

　年度汇算虽然更公平，纳税义务确认更准确，但是也更加耗时耗力，因此，一些国家并不实行年度汇算制度，而在一定程度上和一定范围内免于年度汇算。　

　1.免年度汇算。有两种形式的免汇算，一种是指在"精确代扣代缴"制度下，代扣代缴即终缴，年终不再申报、计算纳税额和进行补退税。真正意义上的免汇算，其实就是这种不需要实行年度汇算的"精确代扣代缴"。这一制度下，代扣代缴义务人对扣缴结果的准确性承担责任，但事实上由于并不存在汇算过程，纳税人也不十分清楚扣缴是否准确。英国、德国、日本等是实行"精确代扣代缴"制度的代表。　　

   然而，大家通常讨论的免年度汇算，并不是上述真正意义上的免汇算，而是指由税务机关根据纳税人和第三方机构所提供的信息，代替纳税人填写年度申报表，由纳税人确认后，再履行相应的补退税义务，因此，又称"税务机关汇算制"（Tax Agency Reconciliation System）。在性质上，税务机关汇算制度与税务机关提供的申报表预填服务无异，实际上并未真正免除汇算过程，只是税务机关提供的服务减轻了纳税人自我评税（self-assessment）的负担，看上去就像免除了纳税人的年度汇算义务一样，但补退税的事项并不能免。在"税务机关汇算制"下，虽然税务机关代填申报单，但仍然由纳税人承担填报错误的风险。所以，纳税人的遵从成本和风险是否真正减轻了，也有争议。实行"税务机关汇算制"的典型国家有丹麦、瑞典、芬兰、西班牙等国。毕竟现在实行"精确代扣代缴"制度的国家不多，因此第一种免汇算并不典型，下文要讨论的是指第二种免年度汇算，即"税务机关汇算制"。　　

   一个国家能够在多大程度上实行免汇算制，即采取"税务机关汇算制"，取决于税制及其征管的具体特征。能够实现"税务机关汇算制"的国家，就税制来说，通常具有下述特征：（1）多数纳税人适用于某一个或某几个较少的税率级次，从而整体税率结构看起来与单一税率类似；（2）大多以个人而不是以家庭为纳税单位；（3）利息和红利适用单一税率和源泉扣缴；（4）资本利得通常免税或少纳税；（5）税法规定的免税、税前扣除和税额抵免等情形较少。　　

   据统计，当前全球有二十余个国家实施不同程度的免年度汇算制。由于免汇算与税务机关汇算是同义语，因此，有免汇算就要有税务机关预填申报单。预填申报单的采用，基本上可以代表免汇算制的使用范围。免汇算给纳税人带来了非常好的纳税体验，在英国，免汇算制有一个形象的名字，即"随挣随缴"（Pay As You Earn，PAYE），90%以上的纳税人，不知年度申报汇算为何物。在爱沙尼亚，有一种形象的说法，人们的纳税过程不足3分钟。这种高效率、低成本的做法，常被美国、加拿大等国的学者拿来与本国复杂的汇算清缴制度作比。　　

   2.美国、加拿大等国不实行免年度汇算的原因。美国实行的是以自行申报为基础的年度汇算制（Return-based System），加拿大也是如此。由于自行申报、年度汇算制度运行成本太高，两国一直都有很强的要求改革的呼声。在这两个国家，既有严格的纳税登记和第三方信息报告制度，国内收入局完全掌握纳税人申报纳税所需的信息。也有可用的代填软件，那么，两国的税务局为什么不能利用这些信息，为纳税人提供预填申报单服务呢？免年度汇算制度在这些国家为什么推行不开？就美国情况而言，主要有以下几个原因：　

  　第一，既得利益集团的阻挠。美国国内收入局通过政府购买服务的方式，向纳税人提供免费报税服务。在购买合同中，为保证服务提供商的利益，美国国内收入局承诺不开发自己的独立软件。对这些报税服务提供商及软件生产商来讲，税法越复杂，对他们的服务需求越大，越符合其经济利益。因此，他们组成联盟重金游说国会阻挠任何要求简化税制的改革，阻止国内收入局开发自己的在线报税平台和为纳税人提供预填服务。因此，国内收入局由于不能开发自己的预填软件，所购买的软件中也不含这项功能，因而也无可奈何。当然，最近一些年来，美国国内收入局的预算不断被压缩，事实上也是有心无力。　　

   第二，自由主义思潮的影响。19世纪末以来，受进步运动、"新政"、两次世界大战、伟大社会构想等社会事件或活动的影响，主张积极政府的自由主义思潮在美国很有市场，并一直延续了下来。政府的职能扩张很快，税收在筹集收入之外，承担了越来越多的社会政策职能。这导致美国税制无比复杂，即使美国国内收入局愿意提供申报单代填服务也未必能有效解决问题。只有标准扣除的单身纳税人还好办，但对那些使用分项扣除的纳税人，这项服务并不容易。在很多纳税人眼中，美国税制太复杂了，但纳税人并不愿意为此放弃自己在现行税制下获得的各种扣除、免税和抵扣优惠，这使得简化税制的改革陷入困境。共和党执政以来，尽管下决心简化税制，但也只是做到了部分简化，其将申报单缩小到明信片大小的愿望远远没有实现。　

  　第三，其他考虑。以美国现行税制的复杂程度，几乎不可能走到"精确代扣代缴"制度上去，多数改革提案都是希望美国实现一定程度的"税务局汇算"制度。在实施方案上，可先对财务状况简单的纳税人实施，再逐步扩大覆盖面。然而，即便是实现这一目标，美国过于复杂的现行税制也是一个现实障碍，除非现行税制能够更简化。若如此则美国现行个人所得税必须大修，其累进性将大为降低，这很有可能增加中低收入者的税负，其难度可想而知；即便不考虑税制简化的困难，纳税人也未必愿意领受该提议的此番"好意"。对美国人来说，比遵从负担更难忍受的，也许是在税务局汇算制下，私人信息被政府滥用的风险。为此，可能需要构筑更为严格的纳税人权利保护体系。另外，在税务机关汇算制下，纳税人与政府的直接联系弱化了，征税的隐蔽性令人担心它会对纳税人的利益造成潜在侵害，并因此常常受到批评。　

  　虽然早在1986年税制改革提案时，国会就曾提出免年度汇算的设想，为此，财政部还于2003年向国会提交了一份研究报告，自那以来，意图将美国纳税人从纳税季的繁重负担中解脱出来的声音从未断绝，但到目前为止，美国以自行申报为基础的年度汇算还没出现彻底改变的兆头。　

  （二）支持年度汇算的理由　　

   在对年度汇算的批评声中，美国税法专家Lawrence Zelenak（2013）的声音显得与众不同。他认为，尽管在美国无比复杂的税制之下，现行自行申报、年度汇算的成本很高，但是考虑到这一制度所承载的社会价值和政治价值的重要性，年度汇算制度仍然是值得捍卫的。　　

   Zelenak所提到的政治价值，是指通过申报和汇算这种富有仪式感的形式，使纳税人参与到与国家的税收契约中来，年度汇算过程就如同政治生活中的投票过程一样，代表公民在税收国家中的政治参与，使其在体会到个人纳税义务的同时，领会其在政府支出环节中应负有的政治责任。在这里，他重申了马斯格雷夫首先提出的"财政公民"概念，年度汇算在唤醒公民的纳税意识和责任感方面，在促使纳税人更多地参与社会与政治活动方面，在推动财政公民身份的认同方面，都将发挥重要的作用--而这些，都是一个文明社会所不可缺少的要素。每年的申报季，年度汇算都提醒着每一个申报人，你是美国文明的购买者，你要为守护这一文明承担责任，这是真正的免汇算制度和税务局汇算制度所做不到的。Zelenak力挺自行申报和年度汇算，并不意味着他赞同美国的复杂税制。正是如此复杂的税制，使年度汇算的成本居高不下。为此他提出要对美国税制进行简化，以便为接纳一种居于精确代扣代缴和完全自行申报汇算之间的制度创造前提条件。这种居间的制度安排，一方面，既保留了年度申报汇算给纳税人带来的麻烦，使纳税人认识到税负和政府支出的存在，从而扮演"大政府"增长的潜在约束力量；另一方面，也保留代扣代缴这一相对无形和无痛的征收形式，有利于降低现行征管机制的实际运行成本，保证公共收入。　　

   关于年度汇算在理论上仍然存在争议，国际通行做法是取中间路线，各国既充分利用代扣代缴的优势，也都在一定程度上采纳申报单预填的做法，以利用免年度汇算制度。美国对年所得在69000美元以下的纳税人实行免汇算，本次中国初次引入年度汇算的同时，也规定了实行免汇算的范围，以减轻部分纳税人的遵从负担。　　

   四、总结　　

   实施个人所得税综合收入年度汇算，是保证我国新个人所得税法得以落实的重要措施。本次税改设立的税前扣除项目，减负效应明显，为确保新税制下纳税人权益，认真做好首次年度汇算工作，也是落实国家减税降费政策的一项重要举措。2019年度汇算事项安排，充分借鉴了国际通行做法，紧密结合中国实际，实现了由精确代扣代缴制向自主申报、年度汇算制的过渡。　

  　原先的代扣代缴制度征管和遵从效率较高，但是也有征收手段隐蔽、过程不透明、切断了纳税人与政府的联结等为人诟病的弱点。此外，它不能适应改革后更加复杂化的新个人所得税制的要求。新的年度汇算办法，在适应外部环境变化，创造良好遵从环境，促进管理效率提高和减轻纳税人负担等方面，保留了原代扣代缴制的优势，同时也在一定范围内引入年度汇算，来克服它的缺点。　　

   我国现行个人所得税制相对比较简单，纳入年度汇算的收入种类只有四种，而且这四类收入都是来源清晰、信息易于掌握、已经实行代扣代缴多年的。这决定了目前的年度汇算也将相对简单，制度转型的征管和遵从成本都不会很大。但需要看到的是，随着我国个人所得税制改革的深化，年度汇算制度本身的优势劣势都将逐渐表现出来。　　

   年度汇算不是一种征纳技术，而是一系列技术的组合，是一条政策"光谱"，我们将面临在这条"光谱"上的选择。在精确代扣代缴到完全的个人申报和年度汇算这一"光谱"之上，不管我们选择怎样的征管制度，都隐含着特定的价值观。运行成本更高的年度汇算安排，是追求公平课税所要付出的代价。未来年度汇算将定位在哪一点上，年度汇算的具体安排要引入哪些新的特征，将会形成一个怎样的模式，最终取决于以下因素：第一，社会的价值观及其选择；第二，这一价值观指导下的个人所得税制及整个政府收入制度的安排；第三，技术和法律环境所能提供的外部条件。现在，年度汇算工作刚刚起步，只是涵盖了四项综合所得的部分年度汇算，实践经验的积累将深化我们对年度汇算的理论思考，也寄希望于深入的理论思考为年度汇算制度的持续优化提供启迪。作者单位：中国社会科学院财经战略研究院

（本文刊载于《国际税收》2020年第3期）