【企业所得税实务操作政策指引】应纳税所得额的计算——收入（一）

北京政策君

问题一

企业所得税收入确认问题
问：企业所得税收入如何确认？
答：参照《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》
（财税〔2008〕151号）第一条第（一）项的规定，企业所得税的收入是指企业取得的除所有者投入资本和负债之外的各种经济利益。


问题二

实行新收入准则的税会差异问题

问：企业从事整车零售业务，与客户签订的销售合同中包含售后1年期的免费保修服务。根据新收入准则，企业按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，对于提供的免费保修服务，企业根据经验值计算出不同车型的平均保修率，以此为依据确认免费保修服务金额。对于尚未发生的免费保修服务不确认收入，作为合同负债核算。 企业所得税如何确认收入，是以收取价款的全额确认收入， 还是按照新收入准则的规定将预估的免费保修服务收入减 除？
答：按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第（一） 项的规定，考虑到企业销售整车的价格可以准确的计量， 而以后年度提供保修服务的履约义务，从本质分析属于企业的或有支出，在销售整车时未实际发生，不能准确计量， 因此对于企业根据经验值计算出的免费保修服务支出不得从收入中减除，企业应先按销售整车全额确认收入，以后年度企业实际发生保修支出时作为当期费用税前扣除。


问题三

从事船运代理企业收入的确认问题

问：一些国际货运代理企业，会计核算确认的主营业务收入是按照向客户收取服务款项的全额扣除支付给劳务企业费用后的余额来确认的，而计提增值税销项税的基数 （计征增值税的收入）是按照收款开具发票的全额计算， 取得的货运企业的劳务发票再进行抵扣，两者收入相差金 额较大。国际货运代理企业的企业所得税收入应如何确认？
答：企业取得的经济利益流入，属于所有者投入资本和形成企业负债的以外，均应计入企业当年收入总额。国际货运代理企业取得的客户全额款项应计入主营业务收入, 支付给境内外运输企业的运输费作为成本费用扣除。


问题四

利息收入的税务处理

（1）永续债利息收入的税务处理
① 永续债税务处理的衔接问题
问：《财政部 国家税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第64号， 以下简称64号公告）自2019年1月1日起施行，对于企业以前年度发行并付息的永续债如何进行税务处理？
答：按照《国家税务总局关于修订〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）＞部分表单样式及填报说明的公告》（国家税务总局公告2018年第57 号，以下简称57号公告）的规定，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳所得税时，税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。对于投资方2019年1月1日前取得永续债利息的，由于税收规定不明确，投资方可以参照发行方的会计处理进行相应税务处理，即：对于发行方将永续债确认为金融负债的，投资方应确认为利息收入；对于发行方将永续债确认为其他权 益工具，并且其分配的利息小于累计留存收益的，投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，对于发行方和投资方均为居民企业的，投资方取得的永续债利息收入 可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利 等权益性投资收益免征企业所得税规定。
② 企业自行发行永续债的税务处理问题
64号公告第六条规定：“本公告所称永续债是指经国家发展改革委员会、中国人民银行、中国银行保险监督管 理委员会、中国证券监督管理委员会核准，或经中国银行间市场交易商协会注册、中国证券监督管理委员会授权的证券自律组织备案，依照法定程序发行、附赎回（续期） 选择权或无明确到期日的债券，包括可续期企业债、可续 期公司债、永续债务融资工具（含永续票据）、无固定期 限资本债券等。”
问：企业自行向关联企业发行未约定固定偿还期限的永续债，对于投资方取得的永续债利息收入能否按照64号公告的规定执行？
答：64号公告的适用范围仅限于其第六条所规定的部门或协会所发行的永续债，不包括企业自行发行的永续债， 因此企业自行发行的永续债不得适用64号公告。按照57 号公告的规定，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳所得税时，税收规定不明确的，在没有明确规定之前， 暂按国家统一会计制度计算。对于投资方取得的永续债利息收入，要视发行方的会计处理而进行相应的税务处理。 对于发行方将永续债确认为金融负债的，投资方取得的永续债利息收入计入当期纳税所得计征企业所得税；对于发行方将永续债确认为其他权益工具，并且其分配的利息小于累计留存收益的，投资方取得的永续债利息收入属于股 息、红利性质，可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定。
③ 适用股息红利政策提供资料问题
问：投资方适用股息红利政策时需提供哪些资料？
答：投资方适用股息红利政策时，可将发行方的财务报表、申报表等材料作为留存备查资料，证明发行方的税务处理方式和利润分配情况。
（2）资产证券化产品次级债利息收入的税务处理
问：证券公司购买的资产证券化产品次级债取得的利息收入是否属于税法上的利息收入，应按合同约定债务人应付利息的日期确定收入，还是按权责发生制原则，以会计核算确认利息收入的时点确认收入？
答：《实施条例》第十八条规定，“利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他 人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、 债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的 债务人应付利息的日期确认收入的实现。”
因此，购买资产证券化产品次级债取得的利息属于利息收入，应将取得收款权利的时点，即按照合同约定的资产证券化产品的发行方应付利息的日期作为确认收入的时点。


问题五

捐赠收入的确认问题

（1）企业所得税对接受捐赠行为的确认问题
问：企业所得税如何判断企业是接受捐赠行为?
答：企业所得税根据接受捐赠的行为特征予以判定。 接受捐赠具有以下基本特征：
① 捐赠是无偿给予的资产。捐赠的基本特征在于其无偿性，这也是捐赠区别于其他财产转让的标志。无偿性即出于某种原因，不支付金钱或付出其他相应代价而取得某项财产，如公益事业捐赠等。《中华人民共和国合同法》 对赠与合同专节作了规定，赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同。《中华 人民共和国公益事业捐赠法》也规定捐赠应当是自愿和无偿的，并对自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产用于公益事业的作了特别规定；
② 捐赠人是其他企业、组织或者个人；
③ 捐赠财产范围，包括货币性资产和非货币性资产。
（2）捐赠收入的确认时间问题
问：按照《实施条例》第二十一条的规定，接受捐赠收入, 按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。为什么接 受捐赠收入是按收付实现制原则，以款项的实际收付时间 确认当期收入，而不是按照权责发生制原则确认收入？
答：企业接受捐赠收入，按实际收到受赠资产的时间 确认收入实现，主要基于以下两点考虑：
一是赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成 立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移；
二是接受捐赠以无偿性为基本特征，即受赠人一般不需要支付代价，接受捐赠收入的成本较小或者没有成本， 因此在很多情况下不存在收入与成本相互对应的问题，也 就不需要采取权责发生制原则。


问题六

上市公司股票换成ETF基金的税务处理

问：某公司将其持有的上市公司股票换成基金公司发 行的ETF基金，在交换的过程中公司未取得现金收入，如何进行企业所得税处理？
答：根据《实施条例》第二十五条的规定：“企业发生 非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、 赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途 的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务 院财政、税务主管部门另有规定的除外。”同时，根据《国 家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国 税函〔2008〕828号）第二条和《国家税务总局关于企业所 得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号） 第二条的规定，当资产所有权发生改变时应按公允价值视 同销售，确认资产转让收入。该公司将持有的上市公司股 票转换成ETF基金，股票的所有权由该公司变更到ETF基金, 股票的所有权发生变更，因此该公司应视同按公允价值转
让股票，计算股票转让所得或损失。
按照《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资 企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第五 条的规定，“非货币性资产投资，限于以非货币性资产出 资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民 企业。”该公司将持有的上市公司股票转换成ETF基金， 不属于投资于居民企业，因此不能适用非货币性资产投资 递延纳税政策，应一次性计入当期纳税所得。


来源：北京门头沟税务