《国际税收》2019年第8期 欧盟利息税协调中受益所有人认定及反滥用案评析

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欧盟利息税协调中受益所有人认定及反滥用案评析

薛皓天  翁武耀

来源：微信公众号国际税收

   一、欧盟利息税协调的现状与问题
　　利息税，是指对一种以存款、有价证券所生的利息为征税对象的税，在跨境征税中往往产生法律性重复征税现象。《欧盟运行条约》（Treaty on the Functioning of the European Union）第63条第1款规定"对成员国间及成员国与第三国之间的资本流动限制应当被禁止"，故利息税作为一种重要的资本性税收，欧盟欲消除重复征税，以实现欧洲单一市场中的资本流动自由。直至2003年7月3日，欧盟才正式出台了《利息税指令》（Directive 2003/49/EC），根据第1条第1款，来源地国不得征预提税，而由居民国行使征税权。
　　然而，《利息税指令》中受益所有人的认定标准在不同成员国间差异很大，同时尚需对反滥用条款加以修改，以通过更精确的定义限缩反避税的宽泛规定。2018年3月1日，佐审官Kokott公布了法律意见，欧洲法院于2019年2月26日正式作出了最终判决，对欧盟《利息税指令》中有关受益所有人定性及反滥用实施等法律适用问题进行了明确。本文选取了其中一案（C115/16）对之进行案情引介，梳理并分析围绕《利息税指令》重要问题的欧盟先例、本案的佐审官法律意见及最终判决的观点及分歧。
   二、案情简介与法律适用问题
位于第三国的基金（capital funds）在卢森堡和丹麦设立了丹麦N公司（N Danmark）、卢森堡C公司（C Luxembourg）、卢森堡A控股公司（A Luxembourg Holding）等公司，用以收购丹麦T公司（T Danmark），其分别为孙公司、子公司与母公司。


　　丹麦N公司通过发债的方式（债券名为PECs），由基金融资，以这笔借款收购丹麦T公司大约80%的股权，而其须向基金支付从发行之日（2005年11月）到2008年的利息。在2006年4月，PECs首先被基金转让给卢森堡A控股公司，之后同一天，由卢森堡A控股公司再转让给卢森堡C公司，每次通过签订同样金额相近利率的附利息借款合同转让PECs。在2006—2008年，除了丹麦N公司对本金和利息的一次性支付，卢森堡C公司与卢森堡A控股公司仅保持较低开支的资金流动。
　　在2011年，由于利息最终到达第三国基金，而基金并非欧盟成员国居民，故丹麦税务局认为两家卢森堡公司都非利息的受益所有人，因此认定丹麦N公司应当补缴2006—2008年总计925764961丹麦克朗（约合9.39亿元人民币）预提税。在审理程序中，丹麦N公司主张，绝大多数的基金幕后投资者所在居民国与丹麦都签有税收协定。
　　丹麦东部高等法院请求欧洲法院先行裁决如下法律适用问题：
　　（一）根据《利息税指令》第1条第1款，并结合第1条第4款，在本案的情形中，卢森堡C公司是否构成指令中的"受益所有人"？对于受益所有人的解释是否应当符合OECD税收协定范本中的相关概念？
　　（二）在本案中，旨在避免丹麦就利息源泉课税的安排，是否被视为《利息税指令》第5条第2款含义下的滥用？
　　三、对《利息税指令》中受益所有人的认定问题
　　（一）佐审官的意见
　　1.根据Scheuten案（Scheuten Solar Technology GmbH v Finanzamt Gelsenkirchen-Süd）判决与《利息税指令》第1条第4款规定，佐审官认为应以具有"民法请求权"作为受益所有人的认定原则。
　　2.虽然相似时段签订的相似条款再融资协议存在，以及母、子、孙公司的内部关系，可认定隐藏信托关系存在，但佐审官也指出，公司费用大于利息、架构可隔离借贷风险等也可否定信托关系的存在。
　　3.OECD税收协定范本及注释不具有法律上的约束力，故范本对《利息税指令》没有直接效力，除非制定指令的欧盟立法机关为OECD范本及注释所引导时，相似的解释才是适当的。
　　4.如果信托关系事实上存在，但鉴于信托人（投资人）所在国与丹麦签有双重税收协定，只要利息支付满足指令的其他要求，则依然可以适用免除预提税。
　　（二）法院判决
　　1.对于Scheuten案，最终判决认为其用于证明受益所有人应当从"事实"层面进行判定，而非佐审官关注的"债权请求权"。判决同时认为，《利息税指令》第1条第4款确认的应是"经济实质"。
　　2.由于各成员国的受益所有人内涵差异很大，因此判决认为，《利息税指令》不能参考具有差异性的国内法概念，并强调受益所有人应当是"一个在经济上对利息享有利益，并因而对之具有自由使用的决定权的实体"，而不应从形式上进行认定。
　　3.判决认为由于《利息税指令》基于OECD范本制定，所以指令的解释应与范本的修订相关。从OECD税收协定范本及注释的发展看，受益所有人逐渐发展出了防止逃避税行为的含义，故不能仅从一种狭隘的技术意义上进行理解。
　　（三）评析
　　在以大陆法系国家为主的欧盟，在民法优先原则与税收法定主义的影响下，对受益所有人的理解主要从法律形式层面展开。总体来看，佐审官虽兼顾了从经济事实层面分析的思路（尽管其认定标准较为宽松），但以法律形式为原则的认定路径，依然降低了对受益所有人的认定门槛。而最终判决则认为受益所有人应当是一个经济概念，亦在欧盟法层面上统一了受益所有人的概念，并以主观目的解释的途径对《利息税指令》与OECD范本及注释的一致性进行了证成。
　　当然，尽管受益所有人制度具有反避税功能，但由于其仅能"解决简单的择协避税情形"，"无法应对择协避税的其他情形"，同时对受益所有人的否认在本案中并不一定意味免税不适用，故佐审官与法院判决进一步检验了本案中的安排是否涉及滥用。
　　四、欧盟层面反避税的要点与本案滥用的认定
　　（一）佐审官意见
　　1.根据先例，仅存在资产管理活动的事实并不意味着纯粹虚假且不反映经济实质的安排存在，因资产管理公司对于经营的要求本来就很低，故没有证据表明该营业仅存在于纸面。
　　2.在先例上，基于营业自由与设立自由，为单纯享有更多的法律利益而选择办公地以设立机构，其本身并不构成滥用，设立自由还应包含选择为企业提供税收利益的成员国的自由。
　　3.佐审官认为，但纳税人在法律上依然负有纳税法律义务，这满足了《利息税指令》的要求，但其并未分析丹麦N公司对预提税的规避是否构成滥用的问题。
　　（二）法院判决
　　判决认为，在国内法及协定相关反避税条款缺失的情形下，禁止权利滥用作为一项基本的法律原则可作为反滥用的依据以拒绝税收利益的赋予，而无需转化为国内税收规则，其还对税收协定滥用的判断规定了一些客观判断标准：
　　1.判决认为，这种不当获取《利息税指令》免税待遇安排的一种表现是，几乎所有的利息非常快地从它的收款人转移给了不符合《利息税指令》适用条件的实体。同时，这些复杂金融交易和内部集团贷款建立的时间，与丹麦新税法规则实施的时间几乎是同时或接近的，这更加强对滥用的认定。
　　2.本案交易安排中，收款人居民国（卢森堡）仅获得极小的税收利益，这通常属于导管公司的行为表现。
　　3.中间公司（卢森堡公司）是否具有事实经济性活动也是一项重要标准，对其检验必须综合所有与公司管理、资产负债表、费用结构、实际发生开支、雇佣人员及其拥有的房产和设备相关的因素加以分析。
　　4.判决并未将税收协定的存在规定为排除权利滥用的合理事由。其认为，这些条款只适用于成员国之间的利息税免除。换言之，这种涉及第三国居民的免税不能以《利息税指令》作为依据。
　　（三）评析
　　欧盟目前选择的是BEPS行动计划第6项所提及的主要目的测试（Principal Purpose Test，PPT）条款，对税收协定利益套取等滥用行为的判定须进行个案分析。虽然，PPT条款相比利益限制条款（limited on benefits，LOB）是一般性的反避税措施，能够应对更多类型的协定滥用行为，但由于其高度抽象，致使欧洲法院法官的自由裁量权行使并没有明确的边界与可预期性，本案佐审官与判决意见的差异即为例证。但最终判决不仅再次确认了欧盟法存在权利禁止滥用的基本原则，亦给出了一套滥用的判断标准，包括对卢森堡公司的利息转移、中间公司所在国的税基侵蚀、事实经济活动等客观因素，类似于LOB条款。但对欧盟外的最终受益人免税问题，判决强调，即使该架构不涉及滥用，至少基于《利息税指令》，最终受益人也不能享受免税待遇，因为《利息税指令》中的免税条款仅适用于成员国之间的利息税免税问题。
　　对于间接投资者所在国与被投资国签订的税收协定免税问题，国际实践中已有规定，但判决仅将《利息税指令》的免税待遇局限于欧盟内，而不赋予与成员国签订了税收协定并符合相应条件的欧盟外国家，其规则较为严苛，亦不符合《欧盟运行条约》第63条第1款，其限制了第三国投资者合理免税待遇的获取。
　　五、结论
　　2019年2月26日，欧洲法院的判决正式界定了欧盟法层面的受益所有人概念，并通过判例的形式对利息免税待遇的赋予确定了客观化的判断标准，表明欧盟欲通过这一概念加强对利用多层架构逃避税行为的打击，同时促成了国际税收共识性框架的进一步形成，间接呼应了BEPS行动计划最终报告第6项关于制定LOB条款的建议。
　　然而，判决所建立的免税待遇标准偏向严格，整体较为粗糙，如对于中间公司向第三国进行支付而发生的税基侵蚀问题，判决并没有明确认定的具体标准。而对欧盟外国家居民，如果其通过在欧盟内建立多层架构的方式对欧盟国家投资，根据判决，即使架构不涉及滥用的情况下，根据《利息税指令》也并不能获得与成员国同等地位的免税待遇认定。因而中国企业对欧盟投资需要高度关注欧盟免税待遇的认定问题，因时因势对可能面临的税收障碍做出筹划。
　　最后，在"一带一路"经济合作区域的构建中，日益庞大且不统一的税收协定网络会愈发阻碍多边税收协调发挥作用。而欧盟国家间的来源国利息免税实践或可成为未来推动"一带一路"税制建设的良好范本。尽管我国相应的规则不断趋于完善，但仍局限于国内法层面。故有必要关注欧盟司法机构的解释动向，在未来的"一带一路"区域税收协调中予以统一明确，以减少不必要的税收争端，消除重复征税。




作者单位：中国政法大学民商经济法学院
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2019年第8期）

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