《国际税收》2019年第8期 利润分配新规则的重构、解构与建构

大天二

直面经济数字化国际税收改革真问题：利润分配新规则的重构、解构与建构

刘奇超  曹明星  王晶晶

来源：微信公众号国际税收

      一、新思路：思维逻辑的总体重构

　　尽管OECD在2019年5月31日公布的《旨在制定应对经济数字化带来税收挑战的共识解决方案》（以下简称《共识》）工作计划中提及多项新的政策细节，但始终不外乎是以看得见、摸得着的供给侧制度创新，去适应和满足市场国作为需求侧提出的"永新而无新"、多元化的实际利益需求。

　　从政府治理的角度看，建立在BEPS包容性框架基础上"非歧视"的协调机制，为以美国、英国为代表的"中心国家"和以印度、哥伦比亚为代表的"外围国家"之间，提供了一次共同探寻传统理论基础创新与新制度新规则供给之间的公平对话。

　　从理论融合的视角看，为确保"第一支柱"按时落地，《共识》巧妙地搁置了用户参与、营销型无形资产与显著经济存在这三种理论主张之间的分歧，转向了由凝聚三种理论之间共识性因素的"市场管辖区"概念来重提新征税权。

　　从政策创新的视角看，《共识》将利润分配新规则的总体设计思路定位于"二元"结构，即摆脱现存利润分配交易的聚焦点，转而采用简化协议（包括偏离独立交易原则）的方法，以确保合规和管理成本的最小化，减少纳税人与税务机关之间的争议；使用当前利润分配规则，对不属于新征税权范围内的利润将继续按照现存规则在跨国集团的不同部门之间分配。

　　二、新方法：主体规则的现实解构

　　（一）修订的剩余利润分配法

　　总的来看，修订的剩余利润分配法的规则建构始终围绕该方法是要将跨国集团作为一个整体适用，还是要单独考虑不同的业务线和地理区域加以适用这个基本问题展开讨论和设计的。

　　1.确定应分配的总利润

　　第一，选择好适用何种会计规则。代表性观点认为，以合并会计数据作为计算总利润起点的方法最为适宜。但现实是，目前全球主要采用的《美国公认会计准则（USGAAP）》与《国际财务报告准则（IFRS）》之间存在诸多差异。对此，可考虑使用母公司所在税收管辖区的会计准则来计算合并会计数据。

　　第二，评估好适用哪种方法。若采用集团范围法，须将来源于跨国集团不同实体的收入视为单一企业所赚取的。若采用单一实体法或合并实体法，则先要确定新征税权所对应的跨国集团内的相关实体，后甄别这些实体是单一实体还是多个实体，进而依法计算合并利润。

　　2.剔除常规利润

　　第一，使用当前的转让定价规则。一种可能是，按跨国集团的转让定价政策计算出来的合并非常规利润来确定的。若在规则的适用中，不选择同第三方进行比较，而是选择将非常规利润作为利润总额加以量化，则须在新征税权的设计中保留同现行利润分配规则适用相关的复杂规则与争议风险。

　　第二，使用简化方法。（1）针对企业成本采用固定加成作为衡量常规利润的一种代理方法，以适用于不同的成本类型；（2）制定适用于全部常规销售与分销活动的安全港规则。

　　3.确定非常规利润中属于新征税权范围的部分

　　第一，使用以资本化支出为基础的代理方法。资本化支出法是一种根据开发在新征税权范围内的特定活动和资产所产生的相对累计成本，以及开发与非常规利润相关的其他活动和资产（如研发）所产生的累计成本，计算非常规利润的方法。

　　第二，使用以未来收入预测为基础的代理方法。这种方法重点适用于无形资产的价值衡量，即通过贴现由潜在无形资产产生的未来现金流来确定与无形资产相关的非常规利润的相对价值。在实施路径上，大致有两种方法：（1）利用贴现现金流模型计算；（2）使用"特许权减免法"计算。

　　第三，使用以全部非常规所得的固定百分比为基础的代理方法。主流观点认为，对于不同行业适用不同比例，允许分配更高比例的非常规利润给那些与新征税权范围密切相关的活动和资产的所在地，是一种可行方案。

　　4.将非常规利润分配给相关市场管辖区

　　第一，收入因素。收入因素一直是学界主张分配剩余利润的重要指标之一，并可作为单一因素使用。但在实践中，如企业从多边业务模式中获得了收入，而用户和客户位于不同的税收管辖区，则可能需要制定特殊的来源地规则来分配收入。

　　第二，月活跃用户数量（MAU）因素。对一些高度数字化的企业来说，MAU因素是其财务报表中经常使用的一项衡量指标，但该因素很难以用可靠的、可核查的方式加以确定。在分配利润时，依靠简单的用户数量作为分配因素，可能会忽略不同用户所产生的价值差异。

　　第三，特定成本因素。政策设计可考虑将某一税收管辖区内发生的或特定的成本作为相关贡献的代理因素。

　　（二）部分分配法

　　从《共识》看，部分分配法（FA）的实施除重点考量相关集团（或业务线）整体盈利能力外，仅须按新征税权确定受约束的非居民实体（或集团）应缴利润数额的比例，而不必区分常规利润与非常规利润。

　　在具体方法上，《共识》提到两种思路。第一，使用现行转让定价规则。事实上，分配的利润数额除按现行转让定价规则确定并分配给实体利润之外，也可由非居民账目上的营业利润或息税折旧摊销前利润（EBITDA）计算得出。第二，按全球利润率乘以本地销售额的方法来确定销售实体的利润。相比之下，目前各方对于FA第二步"选择分配要件"方法的讨论结果相对趋近，即考虑雇员（包括员工和工资）、资产、销售额和用户这四项因素。但改革争论的焦点在于分配系数是采用预先确定的分配公式使用不变系数，还是针对行业细分采用可变系数。

　　（三）基于分销的方法

　　1.从市场管辖区的角度看，由于不同行业细分、经营部门的基准利润可能存在不同，因此，可在衡量市场管辖区内的营销、分销和用户的相关活动的基础上，由各税收管辖区共同商定基准利润。通常，该基准利润反映了公众普遍理解的分销公司的营业利润，可将其设为市场管辖区销售额的2%到3%之间。该基准营业利润可随跨国集团（或业务部门）整体盈利能力的提高而上调。

　　2.从远程销售的角度看，由于基于分销的方法（DBA）适用于计算客户和用户所在地而非分销商所在居民国的应税利润，因此，对远程销售的利润衡量要通过对企业向位于市场国内的客户或用户进行远程销售所产生的收入乘以一个核定的基准利润率来确定。

　　3.从调整因素的角度看，要重点考虑三方面内容：第一，可探索由营销费用支出的多少作为衡量指标的方法。第二，从方法适用的前后顺序来讲，DBA作为一种简化的利润分配方法，宜当纳税人或税务机关在穷尽当前转让定价规则后，才作为一种终局分配方法来使用。第三，应设定基准利润调整后的最低或最高回报限额。

　　三、新观察：配套规则的审慎建构

　　（一）开发使用业务线与区域细分

　　一方面，要多维度考量利润分配的代理因素。不同业务部门的盈利能力和收入可能存在巨大差异，如果单纯主张将销售收入作为在不同税收管辖区之间分配新征税权的关键因素，易造成扭曲效应。

　　另一方面，要多视角审视开发使用业务线与区域细分所面临的现实困境。通常，企业在不同地理区域的盈利能力是存在差异的。因此，针对不同业务范围或区域差异，制定差别化的规制政策可能更为妥当，但这也会带来重要的合规问题。同时，由于现行缺乏全球标准，在实施业务线与区域细分时，相关财务信息的披露会造成显著的行政管理负担和数据获取中的伦理、合规问题。

　　（二）设计范围的限制

　　1.基于业务性质的限制

　　第一，多重筛选测试。首先，这种测试法可基于企业执行的活动进行积极测试，或基于企业没有执行的活动进行消极测试。其次，可使用安全港规则来排除明显不属于新征税权规制的对象。再次，审慎运用成本、收入等单一因素。最后，探索多元化指标判定因素。如使用MAU、用户/客户投入的价值或数量、第三方分销商在市场管辖区内销售产品的收入等指标。

　　第二，预先定义商业模式的类型。事实上，欧盟委员会在《显著数字存在指令》提案中就采用了这种方法。但由于高度数字化商业模式的不断演变，以及该方法可能产生的重叠效应或边界排除效应，很难在全球范围内给出各方均认同的定义与分类清单。

　　第三，业务线方法。采用该方法，既可解决某一跨国集团的某些经营活动会超出新征税权范围内业务活动定义的情形，又能兼容适用安全港排除规则。但是，集团内细分不同业务线将进一步增加管理难度与合规成本。

　　2.基于规模的限制

　　事实上，OECD在《中期报告》中已强调临时性课税政策宜设计"双门槛"适用规则。为进一步完善政策适用的范围，有观点提出可额外增加集团净资产价值和/或员工数量的判定标准。例如，采用欧盟委员会对中、小、微企业的定义。不过，规模限制门槛可能会与欧盟法律和其他国际义务（如贸易协定）相冲突，须加以详细审查。

　　（三）制定亏损处理的规则

　　第一，制定对称适用于损益的利润分配规则。将分配机制对称地适用于损益，将确保税收管辖区在不接受潜在不利因素的前提下，不会从新征税权中获得有利收益。即在某些情形下，可以将额外的亏损分配给市场国。

　　第二，制定一种"盈利"方法来处理亏损。该方法同毕马威建议的"剩余亏损账户"方案类似，即由一个跨国集团维持一个名义上的累积亏损账户，且只有在该累积亏损账户被随后的利润冲减为零后，才能对利润主张新征税权。

　　第三，制定同时包含对称损益处理法和盈利法两项要素的混合制度。该方法在实施的经济效果上，大致等同于对称损益法。不过，考虑到某些企业（特别是高度的数字化企业）因回报周期较长、多元化经营投入等因素导致的长期亏损，有必要制定相应限制规则。

　　综上所述，尽管《共识》提供了一份菜单式的政策选择框架供各方研究，但其中蕴藏的风险和不确定性十分凸显。可以说，全球就利润分配新规则的改革达成共识，还有一段艰难的路要走。

作者单位：国家税务总局上海市浦东新区税务局，中央财经大学国际税务研究中心，上海大学管理学院

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2019年第8期）

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