《国际税收》2020年第3期 高阳：现代化进程中国际税收制度产生的基本逻辑

故事细腻

现代化进程中国际税收制度产生的基本逻辑

高阳

来源：微信公众号国际税收

   近年来，国际税收正在从公共经济政策中相对边缘的地带，逐渐走向更加核心的位置，开始受到社会各界的广泛瞩目。目前，国际税收制度处于快速变化的周期内，这体现在跨境税收规则变化和国际税收竞争两大方面：一是在跨境税收领域，实施了近百年的国际税收规则已经进入深度调整期。经济合作与发展组织（OECD）的税基侵蚀与利润转移（Base Erosionand Profit Shifting,BEPS）行动计划对传统跨境所得税规则进行了系统而深入的改革。由于得到了二十国集团（G20）主要国家的背书，这项行动计划由不具有法律约束力的倡议转变为颇具“软法”影响力的行动纲领，很多国家已经根据BEPS行动计划的建议，修订国内税法以及跨境税收规则，并重新梳理本国签署的税收协定。二是欧美主要国家推进所得税减税改革，全球出现新一轮国际税收竞争苗头。

　　 近年来，国际税收制度在运行过程中产生的各种矛盾，特别是BEPS问题，本质是国际税收制度形成阶段的各种政治经济条件，在其产生后的近一百年时间里发生了巨大变化，造成国际税收制度，特别是跨境税收规则与国际政治经济的现实逐渐脱节，国际税收制度无法随着各国经济结构变化以及跨国公司的业态变化而继续适用，因而有必要对其进行调整乃至重构。国际税收制度的产生绝非无源之水、无本之木，其制度框架在19世纪末至20世纪30年代形成，有其必然原因。要判断今天国际税收制度各种问题的症结，必须先从现代化进程中萌生的国际税制的各种基本要素入手，探索目前这套国际税收制度的起源、形成背景，以及其经济学原理和税收分配原则。其后，才有可能对当前国际政治经济背景下，这套国际税收制度的适用性做出全面和理性的评估，即19世纪末至20世纪前叶构建的国际税收制度这一“上层建筑”，是否还能适用于21世纪的“经济基础”。与诸多国际规则一样，国际税收制度形成的背景是人类进入现代化，构成国际税收制度的基本要素是在人类进入现代化的过程中形成的。因此，本文从现代化历程入手，对国际税收制度形成的背景以及国际税收制度的构成要素进行分析，并对国际税收制度形成的基本脉络进行梳理。
　　一、人类进入现代化阶段：国际税收制度产生的时代背景
　　（一）现代化——当代社会科学研究的枢纽
　　现代化是人类历史发展阶段的重要界石，是当代社会科学研究的核心问题之一，也是国际税收制度形成的总的历史背景。研究任何现代社会制度问题，都绕不开这一时代背景。一直以来，社会科学研究者从经济学、政治学、社会学、心理学、历史学等各个不同视角对现代化问题进行了持续而深刻的探讨。现代化研究的权威学者伊曼纽尔·沃勒斯坦在《现代世界体系》一书中对现代化有如下开宗明义的点题：
　　“世界社会科学的主要结论之一就是，在人类历史上有若干大分界线。其中一个虽然只有少数社会科学家从事研究，但毕竟受到普遍的承认，它就是所谓的新石器革命或农业革命，另一个大分界线是现代世界的建立。后者即是19世纪也是当今大多数社会科学理论的中心问题，毫无疑问，人们曾就'现代'的特性（以及随之而来的时间界线的划分标准）争论不休。非但如此，对这一变化过程的动力问题也有很大的争议。但是人们似乎已经达成这一种共识，即在过去几百年间，世界曾发生一些重大的结构变化，这些变化使今天的世界与昨天有本质上的不同。甚至那些反对突变进化论的人，也不否认这种结构上的差异。”
　　从历史视角出发，人类进入现代化的基本过程是：在公元1500年前后，西欧发生了一系列重大事件，为现代化的开启做好了准备与铺垫。其中包括农奴制解体、文艺复兴、宗教改革、地理大发现、民族国家诞生等。在这个过程中，民族国家的出现具有重大意义，它为现代化提供了制度的保障，经济发展与社会转型都是以此为依托的。商业精神的发展造就了价值观念，农业文明从根本上受到冲击。在西欧国家，农业文明开始瓦解，工业产值比重不断提高，使西欧在发展的趋势上走到了世界前列。现代化在这样的背景下率先在西欧起步。
　　本质上看，现代化是一种文明的转型，即从农业文明向工业文明转变。在18世纪后期工业革命创造的现代生产力的推动下，人类社会进入从传统农业社会向现代化工业社会大转变的新历史起点，西方发达国家是这一进程的领头羊，二百多年来世界各国先后被卷入现代化的世界大潮之中。当然，在追赶发达国家的过程中，一些国家也开拓了自己独特的现代化发展路径，呈现出多元化的趋势。
　　（二）现代化的经济方面——工业化
　　从经济视角出发，现代化有一个核心因素，即工业化。北京大学的罗荣渠教授认为，现代化作为一个世界性的历史过程，是指人类社会从工业革命以来所经历的一场急剧变革，这一变革以工业化为推动力，导致传统的农业社会向现代化工业社会的全球性的大转变过程，它使工业主义渗透到经济、政治、文化、思想各个领域，引起深刻的相应变化。工业化是现代化的经济方面，在经济学领域，现代化有着独特的内涵。经济学领域涉足现代化研究的主要学者有刘易斯、列维、罗斯托、库兹涅茨等人。这些研究者出于经济学的观点，都把工业化视作现代化的核心内容。
　　阿瑟·刘易斯在现代化的经济学领域具有开创性的研究。他认为，“现代化的过程就是不断减少传统农业部门的重要性，建成一个发达资本主义社会的过程。这一过程首先由英、美等发达的中心国家开始，经过工业化得以实现，而处于边缘国家的现代化只有两种选择：或模仿中心国家的工业化，或通过与中心国家的经济联系为工业化创造条件。”
　　列维认为，“工业化是现代化的核心内容。现代化定义的关键，在于使用无生命能源和（或）使用工具来增加他们努力效果的程度。在任何一个社会中，这两种成分中的任何一个都不可能完全缺失或完全存在。现代化的标准是非生物能源与生物能源的比率。比率越高，现代化程度越高。”
　　罗斯托将人类社会发展划分为多个阶段，其中增长阶段是作为现代社会巨大分水岭的起飞阶段，即稳定增长的障碍和阻力得以最终克服的时期。此间，促进经济增长的力量加强并开始支配整个社会，增长成为常态，复利增长似乎变成习惯和制度结构。起飞阶段是一个社会具有决定意义的过渡阶段，起飞需要具备三个条件：其一，生产性投资率提高，例如占国民收入5%或不到5%增加到10%以上；其二，有一个或多个重要制造业部门以很高的增长速度发展；其三，有一种政治、社会和制度结构的存在，或迅速出现，这种结构利用了不断前进的性质。
　　（三）现代化创造了国际税收制度产生的基本历史条件
　　17世纪中期英国资产阶级革命的胜利，标志着西方国家资本主义生产方式的正式确立。随后英国夺得海上霸权，意味着它在世界贸易中占据主导地位。
　　18世纪中期的产业革命又为国际贸易的空前发展提供着十分坚实而又广阔的物质基础。一方面，蒸汽机的发明使用开创了机器大工业时代，生产力迅速提高，物质产品大为丰富，从而真正的国际分工开始形成。另一方面，交通运输和通讯、联络的技术和工具都有突飞猛进的发展，各国之间的距离似乎骤然变短，这就使得世界市场逐渐形成。正是在这种情况下，国际贸易有了惊人的巨大发展，并且从原先局部的、地区性的交易活动转变为全球性的国际贸易。这个时期的国际贸易，不仅贸易数量和种类有长足增长，而且贸易方式和机构职能也有创新发展。国际贸易的巨大发展是资本主义生产方式发展的必然结果。
　　19世纪70年代后，第二次工业革命不断发展，资本主义进入垄断阶段，主要资本主义国家的对外贸易被为数不多的垄断组织所控制，由它们决定着一国对外贸易的地理方向和商品构成。垄断组织输出巨额资本，用来扩大商品输出的范围和规模。在第二次工业革命的推动下，全球经济从封闭经济走向开放经济，现代工业组织及其跨国变体（跨国公司）开始出现并快速发展。在第二次工业革命中，大量发明于19世纪中后期的实用性质的科技成果投入应用，这极大提升了西方国家的生产力，其影响持续至20世纪中叶。目前，许多新兴国家仍处于充分吸收第二次工业革命成果的阶段，其中一些经济体正同时经历第二次与第三次工业革命。很多经济学家认为，第二次工业革命对于全球经济的实际影响远超另外两次工业革命。第二次工业革命显著提升了全球的工业生产力，并为先进物流体系提供必备的通讯与运输科技。此外，第二次工业革命引发了城市化进程，从而形成生机勃勃的大宗消费品市场，服务于这一市场的是日益庞大而复杂的商业组织。
　　在人类进入现代化的进程中，随着前两次工业革命的交替发展，资本主义生产方式得以确立，全球经济从封闭走向开放，国际税收制度以及所有其他国际社会制度形成的基本历史条件不断成熟。
　　二、现代化背景下形成的国际税收制度的基本构成要素
　　在人类进入现代化的进程中，特别是工业化的背景下，构成国际税收的两个基本制度要素也逐渐形成：一是所得税制度的形成；二是公司法人制度的形成。
　　其一，所得税制度的出现是国际税收制度产生的真正起点。所得税（国内）是一切国际税收（跨境税收）的理论与实践的渊源——国际税收问题、国际税收制度、国际税收理论都发源于所得税（国内）制度的产生。在现代化的开放经济背景下，所得税（国内）一旦产生，跨境税收问题便同时产生。在制定国内所得税制度的时候，一国税法需要同时对居民纳税人的境外利润（收入），以及非居民纳税人在境内产生的利润（收入）如何课税进行规定。从实际情况来看，各国的国际税收（跨境所得税）制度是与所得税（国内）制度同时产生的。各国所得税法及其跨境所得税规则产生，构建了现代国际税收制度的国内法部分。在开放经济条件下，所得税的产生标志着国际税收制度（国内法部分）的正式确立。
　　其二，公司法人制度的出现为国际税收制度产生提供了商业法律基础。在现代开放经济背景下，全球经贸往来的主要载体是跨国公司，即公司法人，而不是自然人。国际税收的法律规则主要是要解决企业所得税的全球分配，而不是个人所得税的全球分配。另一方面，公司法人制度大大加大了所得税制度特别是国际税收制度的复杂性。假设跨国贸易与投资领域只有自然人，或者全部“穿透法人面纱”对公司股东征税，则情况要简化得多。相对自然人，法人具有构成与组织的灵活性和复杂性特征，正是由于现代国家对于公司“法人人格”的普遍尊重，才会产生复杂的国际税收管理问题。
　　所得税制度与公司法人制度这两个构成国际税收的基本制度要素，几乎在同一历史时期形成，即18世纪至19世纪末第二次工业革命的顶峰阶段，并深植于当时政治、经济、社会变革的时代背景。
　　（一）所得税制度的产生
　　在18世纪末到20世纪初，美国和一些欧洲国家陆续建立了所得税制度。现代所得税制度的产生并非偶然，体现了人类进入现代化对于税制改革的必然要求。
　　第一，产业结构变化的需要。前两次工业革命使得资本主义国家的工业生产能力快速提升，而传统以商品税和关税为主的财政收入结构会抑制工业发展。因此，在这一阶段，资本主义财政体系的一个突出特点是从商品税向所得税过渡。所得税在欧美国家产生后，资本主义国家的税制结构从19世纪末20世纪初开始出现以商品课税为主向以所得课税为主的方向迅速转变。例如，1880-1915年商品课税收入占全部税收收入的比重，英国从53%降为35%，德国从97%降到53%；与此同时，两国的所得税在税制结构中的地位都有了明显的上升，到第一次世界大战（1914年）爆发以前，两国的所得税收入已占全部税收收入的20%以上。美国联邦政府20世纪初期的税制结构也以商品课税为主，在1902年，关税和国内商品税收入占联邦政府全部税收收入的比重高达95%。1913年美国所得税产生后，随即体现出非常有效而强大的财政收入功能，到1922年，美国的公司所得税和个人所得税收入占联邦政府全部税收收入的比重已高达56.8%，从而取代了关税在美国财政收入中的主体地位。
　　第二，现代国家对于公平的要求。现代资本主义国家形成后，为适应自由资本主义商品经济等价交换和自由竞争的要求，人民在政治上提出“自由、平等、民主”等口号。议会制度和由此产生的代表（议员）选举制度、竞选代表席位的政党制度，以及强调议会的权力，是自由资本主义时期资产阶级民主的主要表现，也是自由资本主义国家政治的主要特点。然而，从17世纪开始，欧洲国家由于受重商主义思想的影响，在对外贸易中普遍实行奖出限入政策，以争取实现贸易顺差、增加国内的金银积累。为了贯彻重商主义的经济政策，各国纷纷把关税作为奖出限入的手段，实行保护关税制度。例如，美国第一任财政部长汉密尔顿在1791年向国会提交的《关于制造业的报告》中指出在英国已率先进行工业化的情况下，美国要想发展自己的国内工业，必须将关税提高到一定程度，以限制英国廉价制造品的大量进口，否则生产效率较低的国内幼稚产业在产品竞争面前很难成长起来。汉密尔顿的“幼稚工业”理论和保护关税政策后来得到了资本主义国家的普遍重视和采纳。
　　然而，关税与国内商品税一样，都具有累退性，因而高关税制度在保护国内产业与资产阶级利益的同时，严重损害了低收入阶层的经济利益。这是因为，高关税对于本国幼稚产业进行了保护，但同时限制了国外廉价产品进入本国市场。低收入阶层不得不购买高价生活用品，为本国工业资本家的发展补贴成本。正因为如此，高关税政策引起了欧美各国国内民众的强烈不满。经过长期政治博弈，降低关税的改革势在必行。相对关税和其他国内商品税而言，对净收入（利润）课征的所得税比商品税更加符合公平原则，所以所得税就成为关税的优先替代选择。英国、美国和其他地方一样，有关所得税的争论时常与对关税的争议混杂在一起。从立法过程看，美国最初征收的所得税是与关税改革法案绑定在一起的，在1894年的所得税法案中，所得税作为关税改革法案中的一个“附件”被提出，目的是为弥补关税税率降低后出现收入缺口。当时美国所得税立法可以在两院被通过的政治原因，主要是所得税体现了公平性。
　　第三，战争的直接需要。在资本主义国家形成阶段，各国普遍经历了国内战争；资本主义国家建立后，各国开始争夺全球资源与市场，进而战事频繁。然而，欧美国家传统的财政结构使其财政收入不足以支撑高额的军费，因此纷纷以开征临时所得税作为一种重要的军费筹款方式。1798年，英国最早引入了所得税（临时），并将其作为战时措施来筹集资金，到1874年确立为永久性税种。19世纪之后西方各国相继开征所得税。美国在南北战争开始后，出于战时财政的紧急需要，1861年收入法案第一次引入了所得税（临时）。直到1913年，美国才通过第十六号宪法修正案确立了联邦有权课征所得税，1913年收入法案正式引入了所得税。德国开征个人所得税制度的直接原因也与战争息息相关。1808年德国在普法战争中失败，被迫向法国赔款，为筹措对法战争赔款，德国借鉴英国开征个人所得税的经验而创设德国的个人所得税制度，后由于地主资产阶级的强烈反对而停征，直到1891年才又恢复个人所得税。
　　第四，征管能力的提升。历史上对于所得税的呼唤早已有之。个人所得税与“人头税”的区别在于，作为“人身税”的所得税是对净所得课税，而不是按人头课税。这种税制设计符合亚当·斯密提出的税收公平原则，但斯密在他所在的时代并不主张净所得税，因为当时存在着无法克服的征管难题。斯密指出：“每个人应缴纳的税收，确定性与公平性一样，是个非常重要的问题。我相信，从世界各国的经验来看，程度大的不公平性比起程度小的不确定性，带来的祸患要少。”然而，随着时代的发展，税收征管瓶颈被不断克服，对净所得课税的可能性越来越大。特别是公司法人产生后，所得税越来越成为可能：一是法人的诞生有利于所得税征管。民商法对法人有一系列商业注册管理条件，满足这些条件的公司法人才可以正常运转，这些注册管理条件与税收征管绑定在一起，有利于准确计算净利润并有效征收所得税。二是“源泉扣缴”的制度设计，大大降低了对自然人的征管难度。这样，斯密时代的征管约束逐渐被松绑，为所得税的产生提供了现实的征管条件。
　　在现代化的进程中，所得税诞生的各种条件逐渐成熟，所得税制度开始在欧美各国国内逐渐产生。由于在开放经济条件下，确立所得税的国家需要处理居民的境外所得税收和非居民的境内所得税收，因而各国的所得税法都明确了所得税的跨境税收规则，如美国的境外税收抵免制度、英国在英联邦范围内的境外税收抵免制度、法国的境外税收免税制度等，国际税收制度的国内法部分与所得税一同随之产生。
　　（二）公司法人制度的产生
　　公司法人制度的出现深刻影响了国际税收制度的形成与发展。同时，法人制度的出现，为所得税的税收分配，特别是跨境税收分配（包括国内和国际两个部分）带来了新的理论与现实难题。
　　作为一种商业组织，公司法人的源流主要有两个：一个是索西塔斯（Societas），一个是康美达（Kommmenda）。索西塔斯主要流行于日耳曼民族的北方陆上跨地域贸易，是一种合伙制，就是若干股东共用同一个商号，以维持对外信用，合伙人之间要承担无限连带责任。由于股东责任的无限性和连带性，合伙人风险大，所以合伙人数量比较少。康美达主要流行于欧洲南方海上贸易，由于海上贸易风险高、利润大，货物和运费采用集资入股的方式办理，股东只承担有限责任。康美达的合股股东只承担一次性贸易贩运的有限责任，所以股东数量比较多。
　　在两种形式的合股（或者合伙）产生的早期并不需要法人治理结构，因为还没有复杂的意见纠纷。索西塔斯的合伙人数量很少，一般都是一个家族的成员，合伙人之间的意见纠纷，很大程度上可以依靠日耳曼人特有的共同体意识达成互相的谅解；康美达的股东虽多，但是仅涉及一次性投资贸易，也没有必要设立常设组织机构来协调股东或者合伙人之间的纠纷。
　　当人类历史开始步入现代化历程，到了16世纪前后，合股集资的长期性和大型化商业组织开始逐渐生成，这就不得不借助法人治理结构来排解日益复杂的纠纷，结果衍生型的股份有限责任公司，形成了法人共同体。在17世纪，大约同时产生了荷兰东印度公司和英国东印度公司。
　　从为了商业目的而自然生成的合股制（康美达）和合伙制（索西塔斯），向现代大型的永久性的股份有限公司过渡，并不是一个自然而然的事情，而必须借助一个重要的“灵魂性”的东西，这就是法人。从12世纪到16世纪，法人机构这种组织方式一直都在从神事机构向世俗机构扩展，尤以城市为甚，包括兄弟会、行会、商人同盟、城市公社等。因此，在这种历史氛围下，到了17世纪，分别在荷兰和英国出现了以法人形式组建的大型公众公司。就荷兰东印度公司和英国东印度公司来说，本身是为了对印度的远洋贸易而组建的，在当时的条件下，风险高、规模大，而且必须做持久性的经营考虑，且涉及国家利益和公众利益，这和其他一些世俗法人机构的公共需求是一个道理。因此，也只有借助法人机构的组织方式，才能解决复杂的组织问题。于是法人机构的演化，就进入了一个新的历史时代，公司法人时代。
　　17世纪英国、荷兰等国开始广泛设立的殖民公司，比如著名的英国东印度公司和荷兰东印度公司就是最早的股份有限公司。然而，当时的公司法人制度非常严苛。18世纪早期的公司被一系列不断升级的投机甚至欺诈案所影响，最典型的是英国的南海泡沫案。由于当时的股份公司制度不够完善，缺乏稳定性，因此公司结构与活动被严格限制。1720年，英国国会通过了“泡沫法案”（《反金融欺诈和投资法》），规定只有被英国皇家法律或国会法案通过的公司才可以发行可转让股票。
　　随着现代产业发展的需要，公司法人制度在英国和美国不断得到完善。到了19世纪早期，英国公司法有所突破，使得公司制度更具灵活性。1844年，英国国会通过了公司注册与合并法案。1844年和1862年，其他两项法案获得通过，取消了对公司发展规模的限制，使得英国公司有更加宽松的法律环境。美国开始沿袭了英国对于公司法的严格管制态度，之后逐渐对公司的法律管制松绑。美国的第一部普通公司法（General Corporate Law）于1823年在纽约州产生，该法只适用于制造类企业。1830年，虽然仍有争议和反对意见，但一般公司法已经在美国很多州获得通过。1886年，在圣克拉拉和南太平洋铁路案中，美国最高法院做出了重要判决，允许联邦宪法保护公司将自己视作“人”，从而避免州法律规制的做法。在19世纪的后期，英国法院也开始认为公司具有“法人人格”的概念。1875年，美国新泽西州出现了现代公司法的形式。
　　当公司法人制度的发展使其必须与所得税制度交叉时，新的税收问题产生了。因为公司的所有人已经缴纳过个人所得税，再征收公司所得税势必引起对双重征税的质疑，也就带来了现代法人所得税——这一前所未有的税收问题。欧美国家对这一问题的认识有一个过程：1813年，美国最高法院曾经判决仅有公司的不动产可以被课税。随着公司法的发展，公司作为税收实体与其所有者分离的原则，在美国1894年收入法案中确立下来。虽然该法案随后被判违宪，但1909年一种被宪法所容纳的公司所得税形式获得法律通过并推广实行——这一联邦所得税模式延续至今，只是当时的税率在今天看来非常低，1909年仅对5000美金以上的所得课征1%的所得税，经过第一次世界大战后所得税比重迅速提升，到了1918年，对2000美元以上的所得课征12%的所得税，并逐步取代了关税的财政收入功能。1940年，公司所得税税率上升到38%，已经与此后美国公司所得税税率基本在一个水平。
　　（三）跨国公司的形成与发展引发的国际税收问题
　　在开放经济条件下，公司在全球范围内经带来了更加复杂的国际税收问题。跨国公司的产生并非一蹴而就，其对国际税收的影响也是逐步深化的。第二次工业革命以前，很少有企业能够被冠以跨国公司的称号。尽管企业的国际业务和经济活动非常广泛，跨境交换的商品和资本价值高，且参与国家和企业的数量繁多，但本质上这些企业的活动集约程度不高，大部分的活动都不是跨境整合的业务。随着第二次工业革命的不断深入，跨国公司的业态继续发展，对外投资模式从以间接投资为主转变为以直接投资为主，进而将价值链延伸至全球范围。
　　在第二次工业革命阶段，资本主义国家走向垄断资本主义，以生产的规模经济和营销的范围经济为特征的资本密集型行业尤其受到第二次工业革命的影响，比如精炼厂（糖和石油）、动物和植物油、化学制品、铁、铜和铝（初级加工和产品）以及标准化机械包装、加工食品等，这些行业潜在生产力的不断被挖掘使得发展大型企业成为商业发展的必然趋势，大型企业可以高度集中资本，通过健全的企业制度和专业管理来监督复杂的流程。只有当专业管理能够确保中间产品稳定持续的供应、工厂工作流程不受干扰、制成品有稳定的市场和分销网络，资本密集程度更高的生产技术才可能得到有效的利用。在第二次工业革命中，德国和美国代替英国，成为了这些新兴行业发展的新一代引领者。德国的工业银行快速发展，可以提供长期贷款，承担重要所有权责任，很好地支持了德国企业在资本密集型铸钢、电力及化学品方面的优势。相反，英国的商业银行只专注于短期借贷，将资本投向海外而不是英国制造业。在20世纪之交，德国和美国的工业能力逐渐超越了英国。与此同时，英国的主要工业企业集中在第一次工业革命产生的行业，如纺织和造船业，而德国和美国在第二次工业革命中诞生的行业实力更强，如机器工具和化学产品。
　　到19世纪末和20世纪初，第二次工业革命开始达到顶峰，轮船及跨大西洋通信速度的巨大提升，特别是1866年第一条横越大西洋电缆的竣工，为母国及东道国业务的整合提供了便利。真正意义上的跨国公司正是在这一阶段开始出现。跨国公司与传统的国际商会的主要区别在于，跨国公司主要从事国际直接投资而非间接投资，进而将整个价值链延伸至全球范围。这一时期，跨国公司的海外投资可以被看作是增值活动从母国向东道国的地域性扩张，投资由母国管理层控制，跨国公司价值创造活动跨越国境的方式，导致很难判断跨国公司在哪个国家创造了多少价值，如前所述，这至今仍然是国际税收制度在分配税收管辖权时所面临的核心难题。换言之，以直接投资为主，意味着跨国投资者不仅获得海外投资的消极所得（股息与利息），而且还参与了海外积极所得（利润）的价值创造，从而进一步加大了跨国公司全球利润分配的复杂性。
　　当然，除了公司法人，自然人也存在跨境经济行为，但其规模相对有限。随着20世纪末数字经济的产生与发展，个人提供跨境服务的能力越来越强，规模越来越大。但在国际税收制度形成的时代，自然人跨境经营的体量是无法与跨国公司相提并论的。
　　三、国际税收制度与国际税收理论开始形成
　　在欧美各国确立所得税制度的同时，都制定了各自的跨境所得税收规则。由于各国跨境税收规则相互独立又存在诸多不一致，在税收实践中就产生了各国对跨境纳税人的双重征税问题（即对同一笔利润，居民国与来源国都课征所得税），阻碍了全球自由贸易，并带来了境内投资与境外投资的税负不公平。随着国际社会解决国际双重征税问题的需要日益迫切，现代国际税收制度开始逐渐酝酿形成。国际税收制度体系由规范国际税收运行的一整套理论原则、法律和规则构成。与此相对应，国际税收制度体系包括三个维度：国际税收法律制度；规范国际税收分配的基本准则；国际税收分配的基本理论原则。
　　（一）国际税收法律制度的产生
　　国际税收制度的形成是一个连续的制度产生过程，并没有“一刀切”式的分水岭。国际税收制度的国内法部分即欧美主要国家的所得税及其跨境税收规则，集中于18世纪末到20世纪初形成。而国际税收制度的国际法部分（国际税收协定范本），形成于20世纪20-30年代。规范国际税收分配的基本原理与基本准则集中体现在国际税收协定范本之中，在国际税收协定范本的产生过程中逐步形成、发展与完善。
　　在20世纪20-30年代，国际税收制度的国际法部分取得了本质上的推进。从20世纪初期开始，主要为了解决对跨国公司的双重征税问题，西方主要国家先后借助国际商会和国际联盟两个国际组织研究、构建国际税收规范，经过反复研究，国际联盟于1928年发布了全球首个避免双重征税和避免偷逃税的税收协定范本。在制定国际税收协定范本的过程中，国际税收制度的国际法部分（国际税收协定）、国际税收制度的理论框架与国际税收的实务处理原则、方法，不断叠加形成，从而构成了理论、制度与实务三位一体的全面的国际税收制度体系。
　　1928年税收协定范本的形成，标志着国际税收分配基本准则的确立。尽管世界经济在过去近一百年的时间里发生了巨大变化，但当时形成的国际税收分配基本准则，仍然影响着今天国际经贸往来的所得税与财产税结果。1923年国际联盟经济学家报告建议，通过来源国适用较低的预提所得税税率，将在来源国产生的消极所得的征税权大部分保留给居民国；通过常设机构概念，将在来源国产生的积极所得的征税权基本保留给来源国——这一总体折中方案在1928年国际联盟的协定范本中被大体上确立了下来，并在1946年国际联盟伦敦范本中予以保留，之后又被延续纳入1963年OECD的税收协定范本及后续版本中。
　　（二）国际税收理论的形成
　　国际税收制度是否能够有效运行，其内在因素是其构建的相关理论基础是否适用。国际税收虽然具有独特性，但并不存在脱离所得税基础理论的跨境税收理论。国际税制是国内税制的跨境延伸，国际税收制度的形成与国内税制的形成是有机整体。国际税收理论发源于国内所得税制度的产生。
　　在19世纪20-30年代，国际税收规则的缔造者们，在来源国和居民国之间找到有理有据的征税权分配方法。这些分配方法在当时被认为是基于健全合理的法律和财政学原理基础。这些原理与国内所得税的理论原则大体一致，被贯彻到现代国际税收制度的整体法律体系内，包括各国所得税的跨境税收规则，以及国际税收协定范本，至今支撑着国际税收制度的运行。这些理论原则可以划分为两类：一类基于价值判断的税收公平原则，包括“受益原则”和“能力原则”，以及将两者相结合的“经济忠诚原则”；一类是客观的税收效率原则，主要包括“资本输出原则”和“资本输入原则”。“受益原则”主要支持国际税收的来源地课税原则，而“能力原则”则更多支持了国际税收的居住地课税原则。需要指出的是，在19世纪20-30年代制定国际税收规则的时候，还没有资本输入中性、资本输出中性等中性经济概念。相关概念是后来的财政学家如佩吉（Peggy）和马斯格雷夫（Musgrave）在20世纪60年代提出的。但是，在国际税收制度构架的过程中，不论是国际税收制度的国内法部分（国内所得税跨境税收规则），还是国际法部分（税收协定范本）的各种所得税分配方案，都已经体现了中性经济概念。
　　为了更清晰地分配国际征税权，增强在跨境税收中的解释能力和可行性，1923年国际联盟经济学家报告中首次提出了结合“受益原则”和“能力原则”的“经济忠诚原则”，该原则比“能力原则”和“受益原则”更利于在国际税收实践中被应用。正是由于“经济忠诚原则”的提出，1923年经济学家报告在国际税收理论构建过程中起到了基础性作用。1928年税收协定范本的形成，集中体现了国际税收理论原则。形成于20世纪20-30年代的国际税收基本理论原则依然指导着今天的国际税收实践，虽然跨国公司组织结构的变化、各国国内税法的变化，特别是数字经济的产生与发展对相关理论原则产生了冲击，但目前尚没有形成新的国际税收理论原则。
　　相比国内所得税理论，国际税收理论的独特性体现在其适用范围上。在一个国家的单一税收管辖范围内，只需要考虑所得税对于本国经济福利产生的经济影响；在开放经济条件下，一国的国际税收政策不仅会对本国经济福利产生影响，也会对世界经济福利产生影响，因此需要考虑的变量大大增加了。如果要实现纯粹的资本输出中性或资本输入中性，进而达到全球经济福利最大化的目标，就要求各国统一制定跨境所得税政策并统一税率，放弃来源地税收或者居民税收中的一种，这在现实中是难以实现的。在没有超国家主权存在的情况下，各国很难完全根据理论上的经济最优目标去制定跨境税收政策。
　　四、总结
　　现代化是人类历史发展阶段的重要界碑，是国际税收制度形成的时代背景。随着工业化进程，人类社会的生产能力大幅提升，生产力的发展又推动了生产关系的发展，社会各阶层力量对比不断变化，新的现代政治、经济、社会制度正是在这一过程中不断推陈出新，其中就包括现代化背景下的税收制度和国际税收制度。国际税收制度的形成，是人类社会向现代化演变过程中，所有经济制度领域变革发展的一个方面，是“经济基础”之上的“上层建筑”。同样，判断今天国际税收制度这一“上层建筑”是否稳定，依然需要评估其是否与今天的“经济基础”相适应。






作者单位：中国税务杂志社
（本文刊载于《国际税收》2020年第3期）