许晖：税制结构分析：以消费、劳动和资本课税为视角

李威03

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税制结构分析：以消费、劳动和资本课税为视角
许晖
一、引言
经济发展是影响一国税制结构形成的重要因素。深化税制改革应深入分析经济运行中可供选择的税基变化，从而构建与本国当前经济发展阶段相适应的税制结构。本文从消费、劳动和资本课税的视角来研究税制结构，是将税制结构优化纳入国民经济运行框架内，避免税制结构与经济结构发展变化脱节，避免税制改革中只考察单个税种的问题，进而从国民经济角度、整体税制角度，推进税制优化的全局性、整体性。
从已有文献看，对消费、劳动和资本课税的研究主要集中在三个方面：一是通过理论模型，推导出满足假设条件下的最优税收理论；二是用历史数据，实证检验对消费、劳动和资本课税的经济增长和再分配效应；三是将税收问题纳入经济增长模型，预测以经济增长为目标的税制结构优化方向。虽然研究成果丰富，且通常指出税制结构优化方向，但仍缺乏对消费、劳动和资本课税的内部结构分析及具体税种设计的协调性研究。本文以测算分税制改革以来我国消费、劳动和资本三大税基课税的平均税率及税收收入结构变动的趋势为基础，揭示税制结构变动的规律,分析三大税基课税的内部结构，进而提出深化税收制度改革应从税基优化角度协调各税种之间关系的建议。
二、消费、劳动和资本课税的变动趋势分析
当经济结构随经济发展而变化时，税制结构也会发生变化。其变化反映在两个方面，一是消费、劳动和资本的平均税率，反映税率变动趋势；二是消费、劳动和资本课税的各项收入占税收收入总额比重，反映税收收入结构变动趋势。
（一）消费、劳动和资本平均税率变动趋势
Mendoza，Razin和Tesar（1994）率先根据经济合作与发展组织（OECD）国民账户生产核算数据和实际税收数据提出了三大税基平均税率的测算方法，即以实际税收收入除以实际税基，测算平均税率。该方法是测算三大税基平均税率高低并进行国际比较的常用方法。Carey和Tchilinguirian(2000)的实证研究表明，相对于发达国家，发展中国家的资本所得税更高；在发达国家，对资本征收的企业所得税普遍较低，而对劳动征收的个人所得税较高；相反地，在发展中国家，对资本征收的企业所得税相对较高，而对劳动征收的个人所得税相对较低。国内关于消费、劳动和资本平均税率的测算都是基于Mendoza等（1994）方法。虽然测算的样本区间不同，但结论及相关政策建议大致相同。刘溶沧和马拴友（2002）、刘初旺（2004）、岳树民和李静（2011）、吕冰洋和陈志刚（2015）认为，与西方各国相比，我国消费平均税率有进一步向上调整的空间；劳动收入水平较低，对劳动课税也处于较低水平；资本的平均税率并不低，有进一步降低的空间。
近年来，我国经济发展取得巨大成就，为客观反映我国消费、劳动和资本平均税率的变动趋势，本文使用1995-2018年《中国统计年鉴》和《中国税务年鉴》中的数据，重新测算1994-2017年消费、劳动和资本的平均税率。
在详细比较岳树民和李静（2011）、吕冰洋和陈志刚（2015）测算消费、劳动和资本平均税率异同的基础上，综合考虑烟叶税具有消费调节作用、车辆购置税和车船税具有资本和财产课税性质，故将烟叶税计入消费税，车辆购置税和车船税计入资本课税，对企业事业单位的承包经营和承租经营所得按照岳树民和李静（2011）的方法计入劳动所得。
具体测算公式如下：
消费平均税率=消费课税总额÷（最终消费支出-消费课税总额），其中，消费课税总额=增值税分摊+营业税分摊+消费税+城市维护建设税分摊+筵席税+烟叶税+屠宰税
劳动平均税率=劳动要素课税总额÷（劳动要素课税总额+劳动报酬），其中，劳动要素课税总额=社会保险费+个人所得税中对劳动课税+农业税
资本平均税率=资本要素课税总额÷（资本要素课税总额+经营盈余-企业所得税），其中，资本要素课税总额=增值税分摊+营业税分摊+城市维护建设税分摊+个人所得税分摊+车船税+车船使用税+车辆购置税+外商投资企业和外国企业所得税+企业所得税+固定资产投资方向调节税+资源税+房产税+印花税+土地使用税+城镇土地使用税+土地增值税+耕地占用税+契税+专项调节税+遗产税
经测算，1994-2017年消费、劳动和资本课税的平均税率变动趋势结果如图1、表1。


  从图1和表1可以看出，我国消费、劳动和资本平均税率变动有以下特征：
首先，总体上看，我国三大税基的平均税率水平变化可以分为四个阶段。一是1994-2008年，资本平均税率>消费平均税率>劳动平均税率；二是2009-2013年，消费平均税率>资本平均税率>劳动平均税率；三是2014-2016年，资本平均税率>消费平均税率>劳动平均税率；四是2017年消费平均税率>资本平均税率>劳动平均税率。笔者认为，综合来看，第一，我国劳动平均税率一直处于较低水平，远低于消费和资本平均税率。原因是我国劳动收入的决定是分配政策问题，而不是劳动力配置问题，因此对劳动课税较轻；同时我国劳动回报率较资本回报率低，以劳动为主要收入来源的人群收入水平普遍较低，平均税率水平也较低。第二，税制改革的重点主要关系消费平均税率和资本平均税率。分税制改革的目标之一是对资本课重税，因此，长期以来资本课税平均税率处于高位。除随经济发展情况波动外，2009年和2017年消费课税与资本课税平均税率变化较大——消费课税平均税率升高、资本课税平均税率降低，主要原因是2009年实行增值税转型改革和2016年全面营改增。而在2009-2014年间则主要体现为资本课税平均税率的上升和消费平均税率的下降。一方面，说明在现行税制下资本税负不断走高；另一方面，也显示出了税收政策对国民经济运行调控的逆周期性，增值税转型和全面营改增都是降低资本课税平均税率的重大举措。
其次，从图1可以明显看出，消费、劳动和资本课税平均税率变动呈现出不同的特点。笔者认为，资本课税平均税率波动最为频繁，波动规律是增-减-增-减，反映了宏观经济运行和政策调控的双重影响；消费课税平均税率的两个转折点特别明显，但在转折点之间2010-2016年消费课税平均税率大体呈下降趋势，表明平均税率受增值税转型改革和营改增政策变动影响明显，但政策效果具有滞后性和局限性；劳动课税平均税率持续走高。与以往研究不同的是，本文认为我国劳动课税平均税率并不低，特别是2017年我国劳动课税平均税率达15.86%，主要原因是近年来社会保险费覆盖面不断扩大和费率水平不断提高。
（二）消费、劳动和资本课税收入结构变动趋势
税收收入结构用各项收入占税收收入总额比重衡量。经测算，1994-2017年消费、劳动和资本课税收入占税收总额比例变动趋势结果如图2、表2。


  首先，总体上看，我国消费、劳动和资本课税收入占比可分为四个阶段。一是1994-2000年，消费课税收入占比>资本课税收入占比>劳动课税收入占比；二是2001-2008年，资本课税收入占比>消费课税收入占比>劳动课税收入占比；三是2009-2015年，消费课税收入占比>资本课税收入占比>劳动课税收入占比；四是2016-2017年，消费课税收入占比>劳动课税收入占比>资本课税收入占比。综合而言，消费和资本课税收入占税收收入总额比重转折明显，劳动课税收入占税收收入总额比重总体呈上升趋势。从阶段性变动特征来看，2001-2007年间消费课税的平均税率与课税收入占税收收入总额比重变动趋势相反。
其次，对比图1和图2可以得出，消费、劳动和资本课税收入占比变动是平均税率和税基规模双重变动的结果。消费课税收入占税收收入总额比重在2009年和2015年税收政策发生变动时出现了相应增减，反映了政策变动的效果；劳动课税收入占税收收入总额比重不断上升，2017年劳动对税收贡献比例已达33.03%，表明虽然劳动课税平均税率在我国不算高，但由于社会保险费征收范围广，税收收入贡献较大；资本虽然承担了较高的平均税率，但贡献了较少的税收收入，例如相较于2017年资本课税平均税率上升，但资本课税收入占税收收入总额比重下降，原因是2018年《中国统计年鉴》中的2017年经营盈余增长规模小于最终消费支出增长规模，从而资本课税收入占税收总额比重下降。
三、消费、劳动和资本课税内部结构分析
（一）消费课税的内部结构分析

  第一，增值税是消费课税的主要税种。我国现行税制结构下，对消费课税的重要税种是增值税和消费税。由表3可以看出，2009-2016年，我国增值税收入平均是消费税收入的4.58倍左右，营改增完成后2017年提高到6.4倍，增值税收入占消费课税收入总额的75.95%。理论上，增值税具有一般消费税性质，除了明确给予税收减免的部分，通常是将销售的全部商品和劳务作为课税的税基；而消费税是对特定消费品和特定消费行为按流转额征收的一种商品税，具有选择性。以一般性的增值税为主，辅以特殊调节作用的消费税的结构，在有利于筹集税收收入的同时，通过对特殊消费品的范围选择，有利于调节消费结构和实现税收的再分配功能，增值税和消费税收入两者的比例体现了税收政策对效率与公平的选择。

  第二，增值税和消费税收入增长率波动剧烈。从表4的税收收入增长率来看，消费课税收入增长率与消费支出增长率并不一致。2010-2015年间，我国最终消费支出增长率较高，但消费课税总额增长率降幅有几度较大，2015年增长率仅为1.94%。消费课税内部增值税和消费税收入增长率也都呈现剧烈的波动状态。2015年营业税分摊和增值税分摊较2014年增长率为10.99%和-3.34%，但2015年我国经济增长率达6.9%，第一、二、三产业的增长率分别为3.9%、6.0%和8.3%。对此，笔者认为，2015年营业税大幅增长，是税收征管的灵活选择；2015-2016年消费税增长率为16.03%和-3.13%，则是消费税范围较小，有时不能准确反映消费结构的调节效应和产业结构发展变化。


  第三，消费税行业差异明显。我国消费税收入主要来源于第二产业的石油和天然气开采业，烟草制品业，酒、饮料和精制茶制造业，石油加工、炼焦和核燃料加工业，汽车制造业；第三产业中的批发业。具体各行业消费税收入占消费税总收入比例变动趋势及具体数值见图3和表5。
  从表5可以看出，消费税税收贡献比较大的行业一是烟草制品业，二是石油加工、炼焦和核燃料加工业。这与消费税课征范围选择和税率变动密切相关。2009年我国调整烟产品消费税政策，即自2009年起烟草业在批发环节加征5%消费税，2011年税率又提高到11%，且从量征收每支0.005元，2015年和2016年的烟草制品业消费税收入占消费税总收入比重由2014年47.62%不断下降至40.71%和38.12%的情况下，烟草批发业消费税收入占消费税总收入比重呈上升趋势。2009年我国实施了成品油税费改革，并于2015年提高了成品油消费税。此外，随着家用汽车的普及、汽车产销量的提高，汽车制造业的消费税收入占比较为稳定，说明汽车消费税收入与消费税总收入增加比例大致相同；酒、饮料和精制茶制造业的消费税收入占比总体呈现下降趋势。

  进一步考察分行业消费税收入占行业产值比例，由表6可以看出，烟草行业（以工业销售值为统计口径）消费税收入占行业产值最高，并不断提高，由2006年的35.58%上升至2016年的60.55%。但是烟草行业的工业销售值也是在不断提升，由2006年的3213.93亿元上升到2015年的9620.49亿元，烟草行业产销值并没有受到消费税的抑制，而是呈上升趋势，可见消费税对烟草产品的消费调节作用有限。鉴于我国消费税是以清单模式规定征税范围，未来可通过扩大消费税征税范围和提高税率等，实现筹集财政收入和调节消费结构的双重目标。
第四，消费课税体现了一般性消费课税和特殊性消费课税的统一。文中消费课税包括消费税、增值税等，而消费税收入是我国消费税这一特定税种数据。对消费课税内部结构的分析体现了一般性与特殊性的统一。由于增值税和营业税也具有对消费课税的性质，本文将缴纳增值税规模较大的服务行业，如对计算机、通信服务业的消费课税与石油、烟草等行业的消费课税进行比较分析。

  由表7可以看出，考虑增值税和营业税后，各行业对消费课税的税收收入占行业产值比例均有所提高。但烟草行业仍然是消费课税收入占产值比例最高的行业，而对计算机、通信服务业消费课税规模虽然较大，但占行业产值比例较低。结合表6分析结果，说明增值税和营业税的征收并未改变消费税的调节方向。
（二）劳动课税的内部结构分析

  劳动课税的税基是劳动收入，但税收收入通过对个人劳动所得课税和征缴社会保险费实现。表8显示了我国劳动课税的分项收入规模及相对比例。
首先，社会保险费收入占劳动收入比重总体呈增加趋势。从表8可以看出，社会保险费规模由1994年的742亿元增至2017年的67154.2亿元；社会保险费占劳动收入比例从1994年的3.06%，增长至2017年的14.04%，而个人劳动所得课税收入占劳动收入比重最高为2016年的1.68%。由此可以得出，社会保险费覆盖范围不断扩大、社会保险费率增加，是劳动课税平均税率上涨的主要原因。
其次，个人劳动所得课税收入不断增加。1994-2017年个人劳动所得课税收入规模整体呈增长态势，个人劳动所得课税收入占劳动收入比重在2006年降低0.04个百分点；2009年和2012年明显下降，分别下降0.25和0.28个百分点；2017年下降0.09个百分点。笔者认为，下降的主要原因是个人所得税费用扣除标准在2006年、2008年和2011年分别提高至1600元、2000元和3500元。其他年份均呈现上升状态，则表明即使提高费用扣除标准，随着我国居民劳动收入的较快增长，劳动课税的收入功能并没有出现明显弱化。
（三）资本课税的内部结构分析
我国现行资本课税包括：企业所得税、城镇土地使用税、房产税、车船税和个人所得税中的利息、股息和红利课税及财产转让所得课税等。

  第一，资本课税的征税重点是企业。图4显示了资本课税内部结构的部分情况，即资本课税内部分项税收收入占资本课税总额比例变动。具体而言，某分项税收收入占比=某分项税收收入÷资本课税总额×100%。可以看出，由于增值税转型就是将生产型增值税转为消费型增值税，因此增值税不再具有资本课税性质，2009年企业所得税收入占资本课税收入比例超过50%，之后虽略有下降，但经过全面营改增后，至2017年企业所得税收入占资本课税收入总额比重达54.08%。考虑到当前城镇土地使用税、房产税等也由企业缴纳，2017年资本课税中对个人资本课税占资本课税收入比重为5.42%；由企业缴纳的资本课税比重为94.58%。



  第二，财产转让所得课税收入不断增加。从个人资本利得分项的税收收入和在个人资本课税中的收入占比（图5和图6）中可以看出，自2000年以来，财产转让所得课税收入变动较大。特别是2006年之后呈明显增长态势，2006年和2007年增长率分别为232%和120%（图7），之后持续增长。2017年财产转让所得课税规模增至1382亿元，占个人资本课税47.21%。这与我国证券市场、房产交易市场的发展密不可分。1999-2016年是我国证券业快速发展阶段。截至2018年底，中国A股上市公司已达3583家，沪深两市上市公司总市值达48.6万亿人民币。从挂牌股票数量、每日交易额等指标看，沪深交易所已跻身全球领先的交易所行列。金融市场的日趋成熟与完善，为资本增量所得课税奠定了基础。近年来，房地产行业取得长足发展，全国房地产开发投资从2010年4.83万亿元增至2018年12万亿元，但现在我国已有接近20个城市进入存量房时代。据统计，截至2019年5月，我国二手房交易规模占住房交易总额的比例达到41%。
（四）小结
从消费、劳动和资本课税的平均税率和税收收入占比变动趋势看，我国税制结构变动与国内政策目标相符，满足了经济发展的内在要求。简化税制、扩大税基、促进储蓄和投资是税制结构改革的国际趋势，我国消费、劳动和资本课税的内部结构变动特征，与当前税制改革的国际趋势相一致。
OECD税收收入统计（2018）通过分析OECD成员国各项税收收入占GDP比例和占税收总收入比例，认为OECD成员国的税制结构表现出税收收入越来越依赖于增值税、社会保险费，以及少部分国家也依赖企业所得税的特征。
综合上述分析，笔者认为，我国现行税制下，对消费、劳动和资本课税仍存在以下问题：一是消费课税内部结构不协调。增值税虽是消费课税主要来源，但因存在多档效率，对资源配置具有扭曲效应；消费税征收范围窄，调节作用不够明显；具有消费课税性质的环境保护税税制有待进一步完善。二是劳动课税结构有待改进。个人劳动所得课税的收入筹集功能和收入分配调节功能有待强化，个人所得税政策和社会保障制度侧重于保低，对高收入人群收入调节作用不明显。三是资本课税内部结构不平衡。资本课税的征税重点是企业，部分企业税负感较重；个人资本所得课税与当前资本市场发展相比明显不足；除试点城市外，我国对居住性房产尚不征税，税基缺失。
四、进一步优化我国税制结构的建议
（一）注重税种之间的协调作用
第一，增值税与消费税配合发挥作用。单一税种不可能同时实现政府的多重目标。增值税遵从程度高，与消费税相配合，不仅可以降低税收征管成本，还可以保留税制的累进程度。因此，在深化增值税改革并档降率的同时，建议扩大消费税征收范围，以加强对消费和生产的调节作用。此外，建议将价内消费税改为价外消费税，并且改生产环节征收为批发环节征收，以进一步发挥消费税的调节作用。
第二，个人劳动所得课税与社会保险费统筹考虑。个人劳动所得课税与社会保障是实现税收公平的主要工具，个人所得税可通过超额累进税率，对高收入者进行调节；社会保险费主要是通过筹集社会保障资金，为低收入者提供生活保障。因此在提升个人所得税费用扣除标准的同时，建议适当提高最高档累进税率水平，以来源于高收入者的税收收入弥补社会保险费的不足。
第三，个人与企业资本所得课税相协调。虽然当前我国个人资本所得课税规模较小，但随着金融市场、房产交易市场的不断发展，也应考虑个人与企业资本所得课税的协调问题。建议企业资本所得与个人资本所得对应基本相同的法定税率，从而降低税收对纳税人决策的影响，防止纳税人利用税收政策差异避税。由于资本具有较强的流动性，过高税负增加了纳税人避税的可能性和税收征管的难度，因此，建议资本所得适用的税率水平不宜过高，未来可参考企业所得税税率水平，设计个人资本所得税率。
（二）健全税种，完善税制
第一，完善环境保护税制度。环境保护税也是对特别消费行为或商品课税，属于消费课税性质,可与消费税共同发挥调节作用。环境保护税不仅有利于增加税收收入，也有利于改善环境，具有“双重红利”的性质，从而容易获得民众的支持。但由于信息化水平、税收征管技术等对当前协同治税的限制，环境保护税制度的施行效果与其目标还有一定差距。在征税范围上，建议环境保护税按照“宽税基、广覆盖”的原则，将一般的、有损环境的产品和行为全部纳入征税范围；在税率上，应能反映污染行为和产品的环境负外部性；同时，应避免过多的税收优惠政策，以免造成新的扭曲、降低环境保护税应有的效果。
第二，完善房产税制度。资本存量课税上，我国的房地产税尚未完成立法而未能对个人居住的房产课税，不仅不能发挥其应有的市场调节作用，也缩小了资本课税的税基，造成税收缺失。根据受益原则，建议扩大房产税的征税范围，不仅对企业房产征税，也应对个人房产征税；不仅对个人经营性房产征税，也应对个人居住性房产征税，并按受益程度，以房产价值作为计税依据，完善房产保有环节税收制度。
END

作者单位：中国人民大学书报资料中心经济编辑部
（本文刊载于《国际税收》2020年第6期）
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