特别关注 | 企业捐赠的涉税处理

程国海

特别关注 | 企业捐赠的涉税处理

来源：辽宁税务

企业捐赠的涉税处理

捐赠业务的涉税处理一直是个难点和热点问题，特别是新冠肺炎疫情发生以来，诸多爱心企业积极行动捐款捐物，为抗击疫情提供必要的物资支持，正确的涉税处理，让爱心企业真正享受到公益捐赠的税收优惠政策就更加显得重要。

一、捐赠的含义

1、百度百科：捐赠，动词，拼音juān zèng，捐献、赠送。指没有索求地把有价值的东西给予别人。

2、财企[2003]95号规定: 对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人，用于生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。

3、《中华人民共和国公益事业捐赠法》：捐赠应当是自愿和无偿的，禁止强行摊派或者变相摊派。不得以捐赠为名从事营利活动。捐赠财产的使用应当尊重捐赠人的意愿，符合公益目的，不得将捐赠财产挪作他用。捐赠应当遵守法律、法规，不得违背社会公德，不得损害公共利益和其他公民的合法权益。

二、捐赠的增值税处理

（一）、不同情形下的税收政策规定

1、一般情形视同销售

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。

销售额按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的顺序确定。

2、特殊情形免税

《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）规定，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

3、不视同销售不征税

根据财税【2016】36号文附件1第十四条规定，下列情形不视同销售服务、无形资产或者不动产：

1） 单位或者个体工商户用于公益事业或者以社会公众为对象无偿提供服务。

2） 单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象无偿转让无形资产或者不动产。

（二）、不同情形下的税收属性

1、一般情形视同销售

一位法国税制专家说过，“增值税的抵扣，就像人的血液循环一样，这是他的艺术所在。”增值税实行的是专用发票抵扣制度，就像链条的传导一样环环相扣，上一环节缴纳的税款，会通过下一环节抵扣。但增值税的抵扣，有时也会像机械链条的传导一样出现中断，只不过这时的中断是人为操控造成的，只是为了谋取税收利益，如利用“赠送形式”来规避“销售实质”所应履行的纳税义务。规定捐赠视同销售货物并按顺序确定销售额，其实是个反避税条款。

2、特殊情形免税

增值税对货物的免税，按规定相应的进项税额要做转出处理，免税就是免征本环节（本企业）增值额所形成的税收，如果其对应的进项税额不做转出处理，相当于以前所有环节的税都免征了，这就不是免税，而是零税率了。

假设某企业外购价值100万元的钢材，捐给（等价）疫区改建方舱医院，无论是征税还是免税，政策效应都是一样的。所以，对本环节销售的有增值额的货物免税，才有实质的经济意义。

3、不视同销售服务不征税

不视同销售服务、无形资产或者不动产的情形，不属于增值税的征税项目，这与免税有着本质的不同，自然税收待遇也就不同。

不属于增值税的征税项目，其对应的进项税额无需转出，并在以后计提的销项税额中抵扣。

假设天使物流公司无偿运输疫情防控重点保障物资（不征税），其耗用外购的汽柴油10万元，已抵扣进项税额1.3万元。我们先还原一下增值税的抵扣链条：油田 →炼化厂 → 加油站，在链条的三次传导中，整体缴纳的增值税为1.3万元。当链条再次传导到天使物流公司时，进入了没有增值税的新天地，这时就要把增值税的这件“外套”脱掉，就是把所有的销项税额和进项税额的痕迹删除，那就要把已缴纳的1.3万元退还给企业，同时天使物流公司做进项税额转出（补税）。显而易见，实务中不可能这样操作，完美的解决办法就是已纳税不退，进项税不转，并在以后计提的销项税额中抵扣，这就是其税制的妙处所在。

三、捐赠的企业所得税处理

(一）、所得税的对等原则

所得税有一种对称的美，比如供货方销售100万元的货物确认了收入，购货方就确认100万元的存货作为计税基础（资产未来税前可扣除的金额）；债务重组中，债务方确认重组利得确认100万元，债权方就确认重组损失100万元。也就是说交易所得一经确认，等对价的计税基础也就随之确认。

在资本市场的重组交易中，对符合条件的特殊重组（无税重组）业务，税法制定了不定期税收递延的优惠，因股权（资产）转让所得暂不确认，计税基础就要延续计算。

简而言之，资产对外处置时确认了其中所包含的全部增益的实现，相关资产的计税基础就要重新计算。

（二）、捐赠应按规定视同销售确定收入

1、《企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

2、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。1、用于市场推广或销售；2、用于交际应酬；3、用于职工奖励或福利；4、用于股息分配；5、用于对外捐赠；6，其他改变资产所有权属的用途。

（三）、销售价格应按公允价值确定

1、《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）第九条，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：
（一）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；
（二）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。

2、《财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]124号）第八条，公益性群众团体接受捐赠的资产价值，按以下原则确认：
（一）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；
（二）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性群众团体捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性群众团体不得向其开具公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联。

3、《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条，企业移送资产所得税处理问题：企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

（四）、为什么按公允价值确定销售收入

《企业所得税法实施条例释义及适用指南》（所得税立法起草小组编写，中国财政经济出版社2007-12出版）第二十五条释义：企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。这些用途中，有些情况可能是出于生产经营的需要，但有些情况是企业意图规避法律规定，逃避纳税义务。为了保证国家的税收收入，本条规定上述行为应当按公允价值确定其收入，计算应纳税额。

（五）、捐赠并没有所得

捐赠是出于感情、敬慕、崇拜、仁慈或其他冲动而做出的无私慷慨行为，赠与是赠与人向受赠人的无偿的单向价值转移，而不是出于追求利润的动机。

从经济实质上讲，所得必来源于财富的增加（增益），所得多则多纳、少则少纳，无所得则不纳，由此体现基本的量能课税原则，这是所得税正当性的基础；

从会计核算上说，捐赠不是企业日常的经营活动，并无经济利益的流入，只有“营业外支出”，不符合新准则口径下的收入确认条件；

从法理上谈，界定所得需同时符合三个要件，一是要有增益，二是已经实现，三是有权支配，这是分析应税所得具体规则的逻辑起点。

综上所述，无论从哪个方面来讲吗，捐赠都没有所得。“视同销售”征税，其立法本意是为了防止侵蚀税基，不允许利用“赠送形式”来规避“销售实质”所应履行的纳税义务，而不是对市场主体的经济交易进行扭曲。

（六）、捐赠的交易实质

捐赠分拆为两项经济交易事项，一是先销售，二是再捐赠。

税收源于经济交易，经济交易分为单一交易和复合交易两种。单一交易是指单一合约中只存在一个法律关系的交易，如销售、租赁等；复合交易是指单一合同中含有两个以上法律关系的交易，比如以房抵债、以股抵债等。

捐赠也属于复合交易，在税收上要分拆为两项经济交易事项，一是先销售，二是再捐赠。如企业将价值100万元的抗疫物质，捐赠给武汉某公益机构用于新冠肺炎救治，相当于先销售100万元的货物实现了收入，收取了100万元的现金，再将100万元的现金捐赠出去确认计税基础。在符合“规定条件”的情形下，一边确认收入100万元，一边等额税前扣除100万元，无所得也就无需缴纳所得税，税法就是这样遵循了所得税的对等原则，既要保证税基不被侵蚀，又要鼓励爱心，在这种冲突中巧妙的进行协调的。

比如这次应对新冠肺炎疫情，国家就允许企业和个人直接或间接捐赠的现金和物品，在计算应纳税所得额时全额扣除，就体现出税法的人文关怀及对爱心的鼓励。

（注：《企业所得税法实施条例释义及适用指南》第五十八条第（五）项释义：通过捐赠方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础主要是因为，固定资产的捐赠方、按企业所得税法规定，应该作视同销售处理，即应该视为先销售固定资产再捐赠两个过程进行处理）

（七）、捐赠的税前扣除

1、一般情形下的税前扣除

对相关的法律、法规、规章及规范性文件归集整理，总结如下：

1） 间接捐赠

必须通过依法取得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体或者县以上人民政府及其部门。

2） 合法捐赠

必须是用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业。

3） 实际发生

只有当期实际发生的公益性捐赠支出才允许税前扣除。

4） 比例扣除

最高扣除比例不超过年度利润的12%。

5） 凭“票”扣除

捐赠方在向公益性社会团体或者县以上人民政府及其部门捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，公益性社会团体或者县以上人民政府及其部门才能向其开具公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联，捐赠方据此税前扣除。

2、特殊情形下的税前扣除

《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）：

企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

（八）、所得税纳税调整额如何计算

因会计处理与税收规定的差异，企业所得税要进行纳税调整，纳税调整额的计算是个难点问题。

举例说明：爱康公司将自产的呼吸机直接捐赠给疫情定点防治医院，取得该医院开具的《捐赠接收函》。该批呼吸机的账面成本为80万元（已抵扣进项税额为8万元），市场公允价值为100万元。按规定增值税免征，所得税税前全额扣除。账务处理如下：

借：营业外支出—捐赠支出 88

贷：库存商品 80

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）8

实务中纳税调整额的计算关键要把握两点，一是明白交易分拆，二是懂得会计和税法语言的转换。

分拆就是将捐赠分拆为两项经济交易事项，一是先销售，二是再捐赠，既按公允价值确认货物的销售收入，再按该公允价值确认计税基础税前扣除；转换就是将账务处理的会计语言，转换为所得税纳税调整的税法语言。上述会计处理在税法语言环境下可以这样模拟记账：

借：经济利益   100

贷：计税基础 100

贷：应税所得 0

通过与会计核算的比较很容易计算得出，调增视同销售收入（经济利益）100万元，调增计税基础（100-88）12万元，应税所得为零。