解读土地增值税清算新政

吉林省政策君

解读土地增值税清算新政

  土地增值税是国家为了规范土地、房产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益而开征的税种。但是自国家1993年底出台《中华人民共和国土地增值税暂行条例》以来，各地税务机关对该税种的征收管理存在弱化现象。近年来，房地产市场发展迅速，房价居高不下，国家为了加大对房地产市场税收调控力度，在要求各地普遍落实对开发项目预售收入预征土地增值税政策基础上，进一步加强房地产开发企业土地增值税清算管理工作，于2006年12月28日下发了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），就土地增值税清算的操作程序和相关政策进行了统一规定和明确。?

  一、明确非直接销售和自用房地产的收入确定方法和顺序?

  《土地增值税条例》及其细则将征税范围界定为“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，即以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为”，将应税收入范围界定为“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入，即包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”

  根据上述规定精神，新文件对于应当作为视同销售收入的范围明确为“将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等”；将确认时点明确为“发生所有权转移时”；将确认方法和顺序明确为“首先按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；其次由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定”；将房地产企业自用或出租行为明确为“如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用”。?

  二、明确土地增值税清算单位

  关于清算单位，《土地增值税暂行条例实施细则》第八条曾规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。《国家税务总局关于武汉宝安房地产开发有限公司缴纳土地增值税的批复》（国税函[2003]922号）进一步明确：房地产开发有限公司一次性购入的土地，分别转让土地的行为，应按最基本的核算项目，分次分别计征土地增值税。

  但是，目前在房地产企业会计核算实务中，开发产品成本核算对象是指在开发产品成本的计算中，为了归集和分配开发费用而确定的费用承担者。企业应根据其开发项目的特点及实际情况，按照下列原则，选择成本核算对象：①一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象。②同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近、由同一施工单位施工的，可以并为一个成本核算对象。③对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。成本核算对象应在开发项目开工前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。

  此外，为了满足人民基本住宅需要，引导房地产市场向“中小套型、中低价位普通住房”建设方向发展，《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。《财政部国家税务总局关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知》（财税[2006]141号）强调：“普通标准住宅”的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握。但是，房地产企业在开发过程中，经常出现普通住宅和非普通住宅共在一个开发项目中情形，比如商住两用楼、大户型和中小户型共存等。那么对此究竟如何计算其增值额未明确。

  因此，新文件明确：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

  三、明确土地增值税扣除项目中疑难问题?

  （一）明确了扣除项目凭证标准

  新文件规定：“除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。”这表明，房地产企业只要取得施工单位建筑发票，虽然尚未支付对方工程款，但是可以作为扣除项目。

  （二）明确了税务机关核定扣除项目权力

  新文件明确了税务机关对纳税人土地增值税扣除项目第二项“开发土地和新建房及配套设施的成本”中除“土地征用及拆迁补偿费”之外的“前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用”核定权力，核定方法为“参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除”。

  （三）明确配套设施成本费用扣除原则

  房地产企业在开发过程中，配套设施种类繁多，产权不一，根据土地增值税征税范围、配比和相关性原则，新文件明确按以下规定处理：?

  1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

  2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；?

  3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

  也就是说，凡是建成后产权属于全体业主所有的或者建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，不仅其成本费用可作为扣除项目，还可不需作为视同销售收入处理。

  （四）明确预提费用扣除原则

  在现行税制中，预提费用企业所得税的处理，内资房地产企业适用于《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）第八条第一款第四项：“计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项预提费用不得计入开发产品成本”；外资房地产企业适用于《国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发〔2001〕142号）第六条：“企业发生的绿化、道路等配套设施费，有些是在售后继续发生的，可在销售房地产时进行预提。配套设施建设全部结束后，应进行汇算。售后发生的配套设施费预提比例，可由企业提出申请，主管税务机关审核同意后执行”。考虑到《土地增值税条例》同时适用于内、外资企业，应当适用同一原则，新文件规定：“房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除”。

  （六）明确共同成本费用分配方法

  新文件针对清算对象的划分原则，为使其划分方法落到实处，规定“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额”。该规定显然明确了对于商住两用楼在分别计算各自扣除项目时可采取“建筑面积”或其他合理的指标进行分配共同成本费用，当然此时各自扣除项目中的税金应当分别依照各自销售收入直接计算得出。

  四、明确土地增值税清算程序

  （一）清算条件?

  《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第三条第三款规定：对已竣工验收的房地产项目，凡转让的房地产的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上的，税务机关可以要求纳税人按照转让房地产的收入与扣除项目金额配比的原则，对已转让的房地产进行土地增值税的清算。

  房地产企业为了避免进行土地增值税清算，逃脱四级超率累进税率的税收调控，以种种理由拖延不办清算。新文件为此明确了进入清算程序的两种方式：纳税人应进行土地增值税的清算和主管税务机关要求纳税人进行土地增值税清算。前者须具备下列情形之一：①房地产开发项目全部竣工、完成销售的；②整体转让未竣工决算房地产开发项目的；③直接转让土地使用权的。后者须具备下列情形之一：①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；②取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；④省级税务机关规定的其他情况。?

  （二）清算手续时限

  新文件明确：纳税人应进行土地增值税的清算的，须在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续；主管税务机关要求纳税人进行土地增值税清算的，须在主管税务机关限定的期限内办理清算手续。?

  （三）清算报送资料?

  新文件结合土地增值税计算过程中需要的相关数据，要求企业提供如下资料：清算土地增值税书面申请、土地增值税纳税申报表；项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料；主管税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等。

  需要说明的是，新文件还规定：纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》”，并对税务中介机构审核鉴证工作提出相关原则性要求。因为纳税人和税务中介机构都是市场经济中的行为主体，地位是均等的，双方签定委托合同应是自愿的，所以纳税人如果有能力自行清算，那么就不必委托中介机构进行土地增值税清算税款鉴证。

  五、明确土地增值税核定征收情形和方法?

  新文件依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条，对房地产开发企业适用土地增值税清算核定征收情形进行了列举，并要求税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税。?

  六、明确清算后再转让房地产的处理?

  新文件规定：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

  单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积?

  明确清算后再转让房地产税收处理是土地增值税清算政策落到实处的必要保证，因而也成为税务业内人士的探讨热点。新文件在此做了统一规定，并表明纳税人如果销售达到85%时就进行清算，则清算收入只限定于当前应确认的收入，对后续收入不需要预估清算。因为如果预估，由于以后房地产市场价格可能上扬也可能下降，那么就涉及清算后的再次补税或者退税。但是新文件这里“扣除项目金额”用语显然扩大化需要修正，一是后续转让收入的扣除项目应当包括税金，而该税金是和前期清算建筑面积无直接关系，文件这种提法显然将后续转让收入税金未作为扣除项目；二是后续项目收入和清算收入不应割裂，应合并重新计算增值额和增值率得出应纳税额，再减去已缴税额，得出应补税额，这样计算才能真正符合《土地增值税条例》按项目计算土地增值税的精神。


---------------- 对应法规 ----------------

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）




附件：
国家税务总局关于武汉宝安房地产开发有限公司缴纳土地增值税的批复
国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知
国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知
中华人民共和国土地增值税暂行条例
中华人民共和国税收征收管理法