杜莉 姚瑶：后BEPS时代知识产权所得税收优惠政策国际比较与借鉴

李威03

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后BEPS时代知识产权所得税收优惠政策国际比较与借鉴
杜莉 姚瑶
  一、引言
研发创新活动对一个国家的科技水平提高、经济发展有着极其重要的作用。从世界范围来看，企业是研究与开发活动的主体，然而企业技术创新具有外溢性、风险性以及信息不对称等特征，仅仅依靠市场的力量，可能会导致研发投入不足。因此，各国普遍采取措施对研发活动进行适度的外部激励和调控，其中税收优惠是一种典型措施（魏志梅，2017）。税收激励不仅能矫正研发活动的正外部性，弥补其供给不足的问题，而且还能降低企业研发成本，分担研发风险，对于企业的研究开发行为有显著的激励作用（Berger，1993；戴晨等，2008）。
世界各国对企业的研究开发活动采取了不同的税收优惠政策，有的国家侧重于研发活动前端的税收激励，如通过研发费用加计扣除或抵扣等措施刺激企业积极创新；有的国家侧重于研发活动后端的税收激励，通过专利盒(Patent Box)等制度安排，对作为研发成果的知识产权（Intellectual Property,IP）产生的所得给予税收优惠。当然，也有一些国家将两种类型的税收激励结合起来。
专利盒等知识产权所得税收优惠制度近年来受到世界各国的普遍重视，其核心内容是对专利等知识产权产生的所得适用较低的税率或者减免税收，以此吸引企业在本国开展研发活动并进行成果转化。但是这种制度往往会成为各国争夺知识产权及其附带所得的工具，并且容易被跨国公司用来进行避税，从而诱发税基侵蚀。具体来说，跨国公司在研发地（一般处在高税国）研发无形资产并取得知识产权后，可能通过成本分摊等方式，利用设立在实施知识产权所得税收优惠制度国家的受控外国公司来持有并运营该知识产权，从而使得知识产权所得流入该受控外国公司，造成研发地所在国家的税基转移至实行知识产权所得税收优惠的国家，研发地所在国家的税基被侵蚀。显然，当知识产权所得税收优惠的实施与企业研发活动的开展不相关时，这种制度很可能引起税基侵蚀问题，因此成为一种有害税收实践（张嘉怡，2015）。
为应对这种有害税收实践，二十国集团（G20）和经济合作与发展组织（OECD）自2013年以来推动应对税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）项目，在第5项行动计划“考虑透明度与实质性因素更有效地打击有害税收实践”中，提出了基于关联法（nexus approach）提供与知识产权所得相关的税收优惠的原则，其基本思路在于通过应用关联法将研究开发领域的税收优惠与经济实质重新结合起来（OECD，2013；OECD，2015）。
为协调并监督OECD成员国在抵制有害税收竞争方面的工作，OECD于1998年专门成立了有害税收实践论坛（Forum on Harmful Tax Practices，FHTP）。2000年该论坛已经启动了对OECD成员国税收优惠制度的评估。在BEPS第5项行动计划的推动下，该项评估的范围进一步扩大到G20成员国，评估的内容也体现了BEPS第5项行动计划在透明度和经济实质方面提出的新要求。在此背景下，很多国家对知识产权所得税收优惠政策进行了调整。
作为BEPS项目的重要参与方，我国同样承诺积极反对有害的税收实践。为此，有必要对照BEPS第5项行动计划的要求重新审视我国知识产权所得税收优惠政策，并研究分析他国的做法和经验，在此基础上对我国知识产权所得税收优惠政策进行完善。
二、BEPS行动计划对于知识产权所得税收优惠的建议
对与知识产权所得相关的税收优惠进行规范，是BEPS第5项行动计划提出的一个重点措施。其原因一方面在于与知识产权相关的税收优惠在世界各国普遍推行；另一方面则在于知识产权是企业利润的重要驱动点，无形资产为企业带来的利润往往远远高于设备投资、人力资本投入等为企业带来的利润，相应地，与知识产权所得税收优惠相关的税基侵蚀对有关国家造成的负面影响也更为突出。同时，OECD以往在应对有害税收实践方面做出的努力以推动税收透明度和有效税收信息交换为重点，而BEPS第5项行动计划更为强调遵循“经济实质”原则，因此，该计划在对知识产权所得税收优惠政策规范方面提出了具体明确的建议。
BEPS第5项行动计划针对与知识产权所得相关的税收优惠提出了定义经济实质的关联法。关联法要求将纳税人发生的合格研发支出与知识产权所得关联起来，可享受优惠的所得应与合格研发支出成正比。关联法的目的在于鼓励企业从事知识产权的实质性研发活动，并且由于税收优惠仅给予通过自主创新活动开发出的知识产权产生的收入，也有助于避免税基侵蚀问题。关联法的具体计算公式如下：

  获得税收优惠资格的IP资产只包括专利以及与专利功能等同、受法律保护，且经过相似审批或注册流程的其他IP资产，如有版权保护的软件。为确认IP开发支出和IP所得之间的关联，要求纳税人跟踪记录其IP研发支出、资产和收入。
上述公式中的合格IP开发支出额与IP开发支出总额的比例称为关联度比例，关联度比例与净IP所得总额的乘积为可享受税收优惠的所得额。显然，符合条件的IP开发支出额越高，关联度比例越高，企业可获得的税收优惠越多。
合格IP开发支出额包括工资薪金、直接成本和与研发活动直接相关的间接成本等，不包括利息支出、建筑成本、外购IP成本或其他不能直接与IP开发相联系的支出。在计算合格IP开发支出额时，允许各国给予纳税人30%的上浮调整，但调整后的合格IP开发支出额以纳税人的IP开发支出总额为限，其目的是避免过度惩罚外购IP资产或者向关联方外包研发活动的行为。
例如，纳税人自身发生了100元的IP开发支出，同时又发生了10元的IP外购成本，并且向一家关联企业支付了40元的开发支出。符合条件的支出最初应当为100元（IP外购成本和向关联企业支出的IP开发支出不予计入），最多可加计30元（100×30%=30）。然而，纳税人只有在IP开发支出总额大于或等于130元时，才可将其符合条件的支出加计至130元。
上述公式中的IP开发支出总额包括支付给关联方的IP开发外包费用以及外购IP资产成本，但不包括利息支出、建筑成本以及非研发成本。公式中的净IP所得总额为当年IP相关所得总额减去当年发生的与IP所得相关的支出。净IP所得总额可以包括特许权使用费、IP资产转让所得、销售嵌入IP产品的所得，以及使用与IP资产有关的程序取得的所得。但对于嵌入性IP所得需基于独立交易原则将其从与IP无关的所得（如营销或制造环节的回报）中分离出来。
三、典型国家在BEPS行动计划最终成果出台前后知识产权所得税收优惠政策的对比
BEPS行动计划最终成果出台之后，许多国家修订了研究开发税收优惠的相关法规，本文选取四个典型国家，对比这些国家在BEPS第5项行动计划最终成果出台前后的政策变化。西班牙、卢森堡、荷兰参照BEPS第5项行动计划的关联度原则修订了其专利盒制度,美国则新设了具有专利盒制度特征但不完全符合BEPS第5项行动计划原则的海外无形所得税制。
（一）西班牙
1.BPES行动计划最终成果报告出台前的知识产权所得税收优惠政策
西班牙自2008年起实行了专利盒税收优惠制度。在该制度下，西班牙对于符合规定的知识产权所得在征税时将税基下调50%。此项税收优惠覆盖外购和自有的专利、外观设计、技术秘密等知识产权，涉及的所得类别包括特许权使用费和资本利得。
2013年，西班牙对其专利盒制度进行了修订，对于符合规定的知识产权所得，征税时将税基下调60%，进一步扩大了优惠力度。
2.BEPS行动计划最终成果出台后的知识产权所得税收优惠政策
在BEPS第5项行动计划最终成果报告发布后，西班牙对其专利盒制度进行了修订，引入并加强了关联法的应用。
根据2016年预算法案，当年7月1日起，知识产权收入的免税比例将在60%的基础上根据以下公式进行调整：

  在这种调整方法下，纳税人自身开展研发活动的总费用越高，税收优惠比例就越高。同时，财务费用、房屋折旧或与无形资产开发没有直接关系的其他费用都不会包含在免税比例的计算中。
在修订后的专利盒制度下，适用税收优惠应满足以下要求：（1）许可的IP资产应该在经济活动中被使用；（2）纳税人并非避税天堂或“黑名单”管辖区的居民；（3）当同一转让合同包括商品或服务的附带利益时，必须在合同中区分相应的对价；（4）纳税人应该拥有区分与每个知识产权资产相关的收入和支出的会计登记册；（5）适用优惠的收入为扣除折旧和与IP资产直接有关的费用之后的净额。
西班牙在2018年预算法案中对专利盒相关制度进行了进一步修改，以更好地落实BEPS第5项行动计划成果。在这次修订中，符合条件的无形资产清单仍然包括专利，但删除了专有技术，调整后的清单涵盖专利、研究开发和技术创新活动产生的实用新型、药品和植物保护产品补充保护证书、受法律保护的图纸和模型以及研究开发活动产生的先进软件。
（二）卢森堡
1.BEPS行动计划最终成果出台前的知识产权所得税收优惠政策
卢森堡积极采用专利盒等后端的税收优惠政策工具来降低研发活动产生的知识产权所得的有效税率。
居民企业或非居民企业设在卢森堡的常设机构在2007年12月31日后，通过购买或开发特定知识产权（自关联方取得的除外）取得的收入、特许权使用费和资本利得可享受税收优惠政策，即由于使用或有权使用该知识产权而取得的净所得的80%部分可免于缴纳企业所得税。卢森堡税法规定，知识产权的相关损失可在企业所得税前全额扣除，但应在处置知识产权并实现收益的当年转回。
除所得税的免税优惠外，符合条件的知识产权还可以享受净资产税全额免税的待遇。
2.BEPS行动计划最终成果出台后的知识产权所得税收优惠政策
卢森堡的专利盒税收优惠制度力度很大，有助于为其吸引大量的创新企业的投资与研发，但也带来了明显的税基侵蚀和利润转移的风险。为此，在BEPS第5项行动计划最终成果报告发布后，卢森堡对其原有的专利盒制度进行了修订。在2016年7月1日起实施的新的知识产权税收激励制度下，纳税人取得的符合条件的净知识产权所得的80%部分仍然可以免于缴纳企业所得税，但这时只有一定比例的净所得可以享受上述税收减免，该比例称为关联比率，计算公式如下：

  新制度还对符合条件的知识产权、符合条件的知识产权所得、符合条件的知识产权费用以及与知识产权有关的总费用做出了更为严格的规定。纳税人必须跟踪记录每一项符合条件的知识产权费用、总费用以及符合条件的收入，以便把这些费用与符合条件的知识产权收入进行关联。如果纳税人由于研发活动过于复杂而无法随时掌握这些知识产权的最新情况，可以先跟踪记录每一类或者每一组相关产品或服务的信息。
（三）荷兰
1.BEPS行动计划最终成果出台前的知识产权所得税收优惠政策
荷兰于2007年首次引进专利盒制度，对符合规定的利用专利所取得的收入以10%的税率征收所得税，但是限定适用的收入规模不超出开发成本的4倍且最高不得超过40万欧元。2010年荷兰将专利盒制度改为创新盒制度（innovation box），对专利所得适用的实际税率（effective rates）由10%降至5%，且取消了对收入规模的限制。同时，为了促进专利市场化，荷兰还明确规定，与专利相关的开发成本以及运营亏损可根据25%的正常税率抵减应纳税额，从而极大地降低了企业在专利开发应用过程中的风险。
2.BEPS行动计划最终成果出台后的知识产权所得税收优惠政策
在BEPS第5项行动计划最终成果报告发布后，荷兰自2017年1月1日起实施了新的创新盒制度，规定只有归属于本公司自行开展的研发活动的利润才可以获得创新盒制度优惠，合格利润的具体计算公式如下：

  其中，IP支出总额包括企业直接研发IP资产的成本、外包给集团其他公司进行研发活动的成本和外购IP资产的成本，不包括财务成本、食宿成本等间接成本。合格IP支出仅包括企业直接研发IP资产的成本，但为补偿IP支出总额中的一些未计入部分，允许合格IP支出再乘以1.3的系数。荷兰对符合条件的资产也做出如下定义：专利、实用新型、软件以及非显而易见（non-obvious）的新型资产。对于最后一种资产仅适用于五年内年净营业额不超过5000万欧元、创新资产的毛利润五年内不超过3750万欧元的纳税人。除此之外，荷兰要求符合规定的资产必须具有荷兰政府机构颁发的研发（R&D）证书。
相比较而言，2017年以前，虽然创新盒制度仅适用于企业自行开发的无形资产，但并不排除将研发活动外包而由企业对研发活动进行控制的情况。2017年之后，归属于外包研发活动的利润则不可以获得创新盒制度的优惠。此外，自2018年1月1日起，荷兰还将创新盒制度下的优惠税率由5%提高到7%。
（四）美国
1.BEPS行动计划最终成果出台前的知识产权所得税收优惠政策
在特朗普税改之前，美国基本没有全面针对知识产权所得的税收优惠政策。联邦和各州公司所得税中的研发创新税收优惠政策侧重于通过税收抵免、税前扣除和税收递延等方式对企业的研究开发活动给予激励，这些税收激励政策都是对企业研发过程中的支出进行税收优惠，因此都符合BEPS第5项行动计划中关于“实质性活动”的要求。但是，在其他国家广泛实行专利盒制度对知识产权所得给予税收优惠的情况下，美国许多跨国公司将研发活动、知识产权转移至国外，对美国税基造成了一定的侵蚀。因此，在G20和OECD通过推进BEPS行动计划应对税基侵蚀和利润转移的背景下，美国对研究开发税收优惠政策进行调整的必要性日益凸显。
2.BEPS行动计划最终成果出台后的知识产权所得税收优惠政策
美国总统特朗普于2017年12月签署的《减税与就业法案》（Tax Cuts and Jobs Act）推出了海外无形所得税制，这项制度被外界认为具有专利盒制度的特征。海外无形所得（Foreign Derived Intangible Income,FDII）指美国公司（包括外国跨国公司在美国的子公司）通过向外国人（包括公司）出售、处置或授权知识产权和向外国人（包括公司）提供服务所获得的超过其有形资产价值10%的所得，符合条件的海外无形所得可以获得37.5%的税收扣除（该比例到2025年将降至21.875%），因此，其实际税负降至13.125%（2025年之后为16.406%）。
FDII主要通过以下一系列步骤计算而得：
第一步是确定可扣除的合格收入（Deduction Eligible Income,DEI）。DEI是指国内公司毛所得扣除税收以及其他扣除额之后的余额，这部分余额不包括以下类型的收入：从外国受控公司收到的股息、F分部所得、全球低税无形所得(Global Intangible Low-Taxed Income,GILTI)以及国外分支机构收入。
第二步是确定DEI的外国部分，即源自境外的可扣除的合格收入（Foreign Derived Deduction Eligible Income,FDDEI）。如果纳税人向非美国居民出售财产以供其在境外使用，那么，纳税人因此而获得的所得就是FDDEI的一种。
第三步是确定国内公司的无形资产收益（Deemed Intangible Income,DII）。这是国内公司的DEI超过其合格商业资产投资（Qualified Business Asset Investment,QBAI）的10%以上的部分。QBAI主要是公司的有形财产价值，以公司用于产生合格收入（DEI）的有形财产计税基础的季度平均值来衡量，可以基于直线法扣除合理的折旧。
最后一步是确定FDII。FDII是DII乘FDDEI与DEI的百分比的乘积。公式如下：

  由以上公式可知，公司的海外无形所得与公司的无形所得总额和海外收入占比成正比，公司的无形所得总额越多，海外收入占全球所得的比重越大，计算出的海外无形所得和扣除额就越多。因此，这项新的扣除规则主要对那些在全球范围内取得知识产权所得并将知识产权留在美国的公司提供了激励，具有专利盒制度的特征。但是，由于美国在核定无形所得总额时并未强调该所得需对应于自主研发的无形资产，并且也包括了无专利特征的更大范围的无形资产，所以此项制度并不严格符合关联法的要求。
四、对我国知识产权所得税收优惠政策的启示
从以上典型国家在BEPS第5项行动计划最终成果出台前后对知识产权所得税收政策进行调整的情况可以看出：第一，知识产权所得税收优惠政策在各国研究开发税收优惠政策体系中占据着日益重要的地位，以往没有实行知识产权所得税收优惠政策的国家纷纷引入这项政策。第二，BPES第5项行动计划提出的关联法成为各国设计知识产权所得税收优惠政策的重要依据。除美国等少数国家外，各国一般将税收优惠限于符合条件的知识产权所得，根据该项所得与纳税人自身从事研发活动发生支出（即符合条件的研发支出）的关联程度，确定可享受税收优惠所得的具体数额。第三，为顺利实施新的知识产权所得税收优惠政策，各国一般对符合条件的知识产权的范围、知识产权收入的确认方法、研发支出的确认方法等做出了具体的规定。
我国现行政策中，属于或接近于知识产权所得税收优惠的仅有技术转让所得减免税以及高新技术企业所得税优惠税率。但是其中的技术转让所得减免税涵盖的知识产权所得范围较窄,涉及技术转让所得一个项目，而高新技术企业所得税优惠税率涵盖的知识产权所得范围又过宽，涉及高新技术企业的全部所得，这就使我国在BEPS第5项行动计划落实阶段的同行评议中容易陷入被动。同时，我国高新技术企业所得的优惠税率现为15%，比欧洲不少国家专利盒制度下的优惠税率要高，我国高新技术企业的认定条件中也不严格要求企业“自主研发”知识产权，这都表明我国现有的知识产权所得税收优惠在政策力度和针对性方面需要进一步完善，为此，本文主要提出以下两方面的政策建议。
（一）针对自主研发企业，加大高新技术企业税收优惠的力度
目前，我国对符合条件的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。根据《科技部财政部国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》(国科发火〔2016〕32号)，我国对高新技术企业的认定条件中有“企业通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，获得对其主要产品（服务）在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权”。新办法相比原《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2008〕172号，已全文废止）中的规定，对“通过5年以上的独占许可方式”获得的知识产权不再给予优惠；但是并未排除“受让、受赠、并购”等知识产权获取方式，对以“自主研发”方式获得知识产权的企业倾斜不足。
根据关联法的要求，企业仅当通过“自主研发”方式获取知识产权时才可获得税收优惠。但是，我国企业目前“自主研发”能力不强，“受让、并购、受赠”仍然是企业获得高新技术的必要途径。因此，从我国的实际出发，建议对现有高新技术企业税收优惠政策进行调整，提高对通过自主研发方式获得核心知识产权的企业的优惠力度。现阶段可采取简化的方法，将这类企业的优惠税率从15%降至10%。未来可借鉴关联法的量化思路，对高新技术企业享受的税收优惠基于关联度比例进行调整，具体计算方法如下：

   （二）建立IP收支跟踪机制，进一步提高IP所得税收优惠的针对性
为创造条件准确计算关联度，建议建立IP收支跟踪机制，将不同的收入和支出分流。同时，对企业自身R&D支出、非关联方R&D支出、关联方R&D支出、知识产权外购费用进行更为严格清晰的规定。纳税人要跟踪记录每一笔知识产权的费用，以便把这些费用与符合条件的知识产权收入进行关联。如果纳税人由于研发活动过于复杂而无法准确记录每项知识产权的收支，那么，可以先跟踪记录每一类或者每一组相关产品或服务的信息。通过建立完善的IP收支跟踪机制，可以进一步提高IP所得税收优惠的针对性。
END

作者单位：复旦大学经济学院
（本文刊载于《国际税收》2020年第6期）

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