杨元伟：历史视角的国际税收再认识（上）

李威03 · 2020-7-1 17:13:13

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历史视角的国际税收再认识（上）
杨元伟
  国际税收是国际社会进入全球化发展阶段必然出现的社会现象，并随着世界经济的快速发展，成为当前国际经济合作的重点之一。在经济合作和文化交流日益频繁的大背景下，国际社会对国际税收提出了发展、创新、调整、完善的新要求，迫切需要在理论和实践上取得重大突破。2016年9月，G20杭州峰会形成了“深化国际税收合作，通过税收促进全球投资和增长”的共识。会后，国际社会合力推进国际税收制度的进步、改革和完善，并已成为当今国际经济合作新秩序构建的重要内容。在此背景下，重新梳理国际税收产生和发展的历史脉络，认识其本质和发展规律，进而完善相关理论框架和主旨内涵，对进一步指导我国的国际税收实践，具有重大的意义。
  一、国际税收的研究现状
  对于国际税收，从概念推演至内涵外延，国内外学者已做了多方面的深入研究，并有了比较完整的架构性论述。特别是近二十年，研究不断深化，成果不断涌现。中国学者比较重要的观点和论述有：翟继光（2002）认为，“国际税法虽不包括涉外税法，但涉及领域却不局限于直接税，只要存在税收协调的商品税，也应包括”；刘剑文（2004）则提出，“国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在”；胡华（2004）认为，“国际税收是两个或两个以上主权国家或拥有相对独立税收主权的地区，在对跨国纳税人行使各自征税权力而形成的征纳关系中，涉及国家及地区之间税收等直接利益和涉及经济发展等潜在的间接利益的分配关系，以及由此而引起的一系列税收活动”；刘隆亨（2007）将国际税收的原则表述为“公平、效率和税收中性”；廖益新（2008）认为，“国际税法是一个由有关的国内法和国际法规范共同组成的综合性法律体系”；杨志清（2010）把国际税收的概念归纳为“两个或两个以上的国家政府凭借其政治权力，对跨国纳税人的跨国所得或财产进行重叠交叉课税，以及由此所形成的国家之间的税收分配关系”；郝昭成（2016）认为“，法治、公平、合作、协调已成为国际税收的新特征和新秩序”；朱青（2018）认为，“国际税收是指在开放经济条件下，因纳税人的经济活动扩大到了境外，以及国与国之间的税收法规存在着差异或相互冲突而带来的一系列税收问题和税收现象”；廖体忠（2019）则指出，“国际税收有两大职能，一是促进国际经济合作，二是税收管辖权协调”。
  可以看出，专家学者对国际税收已进行了相当深入的研究及探索，形成了大量的研究成果，为本文提供了坚实的研究基础和丰富的分析素材。但另一方面，也可以感受到，目前国际税收理论研究还不够充分，如：国际税收的基本概念及本质，尚没有在理论界和实务界形成全面的共识；一些研究停留在国际税收活动的表象，对基于国际政治架构所体现出的国际政治要素分析有所欠缺；一些研究仅把国际税收当作税收的一般组成来看待，缺少其特殊本质的探究；基础理论缺少哲学性的统揽思维和理论架构；研究范式缺乏历史的视角，更多的是基于现实的推导；等等。对国际税收的认知现状，是现有框架存在不合理设定的现实致因，不仅影响着国际社会交流的顺利开展和经济合作的高效运行，而且不利于为我国国际税收实践提供理论指引和现实解读。因此，应再行审视国际税收的理论框架和主旨内容，对其理论发展与实践应用进行梳理分析。
  二、国际税收的产生
  回溯人类税收活动的历史长河，国际税收的历史其实并不长。若以法国与比利时于1843年签订税收协定作为国际税收诞生的标志性事件，那么至今不到200年；若以税收协定的普遍作用和规范形式为标准，现代意义的国际税收应该是第二次世界大战结束后才逐渐登上历史舞台的。要切实理解、把握现代国际税收，就应该把现代国际税收的产生作为我们的认知起点。
  国际税收作为税收活动的一种特殊形式，并不是随着税收的产生而自然产生的，而是只存在于税收活动存续期间的特定历史阶段，有其特定的活动目的、方式和内容，因而也有其产生的特定历史背景和主客观要件。
  （一）现代国家治理模式的形成为国际税收的产生奠定了社会基础
  在人类社会发展的历史长河中，社会治理的方式是多种多样的，以政府治理为中心的国家治理模式，只是特定历史阶段存续的一种社会治理方式。当人们对社会治理的追求呈现出深入、规范、效率和精准的需要时，国家治理模式才出现在历史舞台上。但是，初始的国家治理模式，并不具备科学化和现代化的特征，且只在特定区域、特定范围内被采用，明显带有自然主义政治的特征，与自然经济社会相适应。如古代中国秦汉时期的国家治理，只威及基层政权，乡村普遍处于自治的状态，形成“双轨政治”的治理架构，呈现出所谓的“皇权不下县，县下兼自治”的情势；同时期的古罗马帝国，国家治理也存在着极度分权的特征，军事权力在政治架构中具有一揽独大的地位，作为地方最高官员的总督，兼具军事统帅性质，享有极高的治理自主权。在这一时期，国家治理模式很不规范，核心内容主要表现为收税和军事动员，国家关系处于完全无序的状态之中。
  随后出现的封建领主与宗教神职人员的治理权争夺，以及全球殖民体系的建立，致使国际活动出现主体资格标准不明确、参与者组织形式不稳定、权利享有和义务承担的延续性不充分、主体之间的利益边界不清晰等特征，国际社会各参与主体多数呈现为不相交的状态，利益冲突也未长期、持续得到呈现。此外，还由于主体之间权利的空间边界、行为边界、效应边界等理论指引不充分，致使国际活动中相关主体之间利益的冲突，通常以“零和方式”的强力方法来解决，如战争。这一时期，税收利益的直接冲突并不多见，即使有，也往往是其他基本利益的附属，因此，客观上并不需要国际税收作为协调各国税收利益冲突的手段而存在。
  随着社会的进步和经济的发展，特别是进入工业革命时代后，对社会稳定和经济发展的宏观要求，推动着国家治理模式的改善——确定的领土、稳定的居住人群、有效运作的政府和被其他主权国家承认的现实等，促使现代国家治理模式逐步形成。随着现代国家治理能力的完备和治理作用的展现，其先进性逐步为国际社会所认可，治理模式也逐渐被国际社会所接受，国际社会进入了全面的现代国家治理时期。20世纪中期以来，现代国家治理模式已成为国际社会的普遍共识，民族解放和国家独立致使该模式遍及全球。国家以科学的政治框架、稳定的组织结构和相应的政治经济实力，顺理成章地成为利益聚合体的代表，并成为国际活动的合格参与者。各利益聚合体的领土边界也呈现清晰并相交的状态，从而让利益边界清晰可辨。政府作为权利行使和义务承担的主体被普遍认可，使国际活动有序进行。同时，在国际活动中对经济因素的注重，使税收利益不再只是其他基本利益的附属存在，而成为专项利益独立存在。至此，国际税收产生的社会基础基本奠定。
  （二）国际政治新格局的形成为国际税收的产生奠定了政治基础
  国际政治是国家、国际组织和其他国际政治行为主体之间政治关系的总和。在原有的国际政治架构中，世俗权力与宗教权力交织，统治权力的获取具有神秘或不可知的特征，如君权神授、王权天授等。这一阶段，权力架构带有模糊的宗教等级制度的阴影；国家之间存在权力等级制度，帝国与王国、大公国、公国之间，宗主国与殖民地、藩属国、附属国之间，权力差异显见且不稳定，随着神和人的意志在变化；受丛林文化的熏陶，形成“零和意识”的核心价值；权能由落后的国际政治理念所支配，形成以战争权为主要权能的权力架构。1648年签订的《威斯特伐利亚和约》，虽然明确了国家主权的概念，打破了罗马教皇神权下的“世界主权”，确定了以平等、主权为基础的国际关系准则，但并没有改变原有的政治架构，国家主权背后的政治架构依然是封建体系和殖民体系，“王朝”成为事实上的主宰。所以在“和约”签订后，欧洲战事仍频。1815年的维也纳体系，不仅继续维系封建体系和殖民体系基础上的政治架构，而且否定了法国大革命提出的民族自决思想，把拿破仑统治下已经解放的民族重新置于战胜国的民族压迫之下，恢复了欧洲的封建统治和封建政治。第一次世界大战后的凡尔赛—华盛顿体系，继续延续维也纳体系的政治架构，既没有使战胜国达到各自的目的，也没有使战败国受到削弱和安抚。虽然美国此时正式提出了民族自决原则，但在列强重新瓜分世界的现实背景下，该原则并没有作为政治原则予以遵循，而是成为利益分配的一种手段。
  直到第二次世界大战后，社会主义阵营的出现，对原有国际政治架构形成了根本性的冲击，民族自决权得到政治承认，独立民族国家开始涌现，加速了封建体制和殖民体制的崩溃，促进了国际政治格局的重构，建立了国家治理的现代国际政治架构——民族自决、国家权力源自人民授予（即民主政治）、主权独立至上、国家间的主权平等、国防自保、合作互利、和平共处和集合体共治，由此奠定了国际税收的政治基础。
  （三）国际经济合作的深度推进为国际税收的产生奠定了经济基础
  经济是税收之源泉，一定生产力水平下的经济活动，奠定了税收的经济基础。在早期自给自足的社会经济活动中，生产要素配置组合的地域特征十分明显，劳动与劳动工具、土地、自然资源的结合，基本是在一国领域范围内实现的；完整的经济活动循环，除偶尔出现的少量商品跨国流动，也基本是在一国领域范围内完成的。在这种背景下，由公平和效率原则构建起的税收制度，注重税源的可控制和税收的可实现性，税基的形成基本上可在一国领域管辖范围内实现。因此，这个时期的国际经济合作，对主权框架下税收管辖权的冲突实质影响极小，各国因经济合作产生的税收利益实质冲突并不多见，即使有，也没有形成对国际经济合作的重大冲击。
  随着生产力水平的提高，国际经济合作对各国经济发展的推动作用逐步显现，国际经济合作范围不断扩大，方式不断增多，商品合作已不再是唯一的合作方式。资本合作、劳动合作、自然资源合作、资金合作、技术合作、服务合作等逐渐涌现，经济组织也出现跨国设立、跨国架构的情况。资本（资金）、劳动、技术、自然资源、服务的全球流动，提高了经济资源的配置效率和经济系统的运行效率，降低了经济资源的闲置及浪费，促进了世界经济的增长，也推动国际经济合作进入全新的历史阶段。在这个新时期，完整的经济活动已不再限于单一国家的领域范围，而是拓展到了世界领域——经济组织，跨国设立；生产要素，跨国配置；价值创造，跨国完成；价值实现，跨国形成；价值分配，跨国进行；财产持有，跨国分布；商品供给，跨国流通；商品享用，跨国消费；等等。
  国际经济合作的跨国特性，致使经济活动过程中，完整的经济行为呈现出跨国分离的特征。第一，要素归属与要素配置的跨国分离：资本归属地与资本配置地的跨国分离，劳动力归属地与劳动力实施地的跨国分离，技术创造地与技术实施地的跨国分离，资金归属地与资金配置地的跨国分离，自然资源产出地与自然资源加工地的跨国分离，服务提供归属地与服务提供地的跨国分离。第二，经济活动主体设立地与活动地的分离。第三，价值创造过程的跨国分离：价值创造链的有机环节呈现为不同国家之间的逻辑分布，形成价值创造有机过程的跨国分离。第四，价值实现和价值分配过程中的跨国分离：价值形成过程中价值创造地与价值实现地的跨国分离，价值分配过程中价值分配地与价值归属地的跨国分离，同时连带出现价值创造地与价值归属地的跨国分离。第五，财产持有与财产归属的跨国分离。第六，商品流转过程的跨国分离：商品生产地与商品销售地的跨国分离和商品销售地与商品消费地的跨国分离。
  国际经济合作导致经济活动的跨国运行，决定税源生成具有了跨国因素。但由于各国税收制度在形成法定税基时，是依照税源全因子形成之规则构建的，由此，各国税收安排之间原有的形式冲突，因税源跨国化而产生了实质冲突，造成了税收利益的转移、流失和重叠分布。这种状况，扭曲了国际经济行为，影响到生产要素在国际市场的合理流动，降低了全球经济资源的配置效率和经济系统的运行效率，影响到国际经济合作的顺利推进。对此，国际经济合作需要一个能有效协调各国税收关系的国际税收规则，约束各国税收主权在公平合理的范围内行使，确保国际经济合作在不受税收环境阻碍的背景下有序开展，从而为国际税收的产生奠定了经济基础。
  （四）现代国际法律体系的形成为国际税收的产生奠定了法律基础
  虽然国际法很早就存在，如罗马时期的万民法，但现代意义上的国际法是在近200年间逐步建立和发展起来的。现代国际法律体系始成于第二次世界大战后，完整规范了新型的国家关系：
  一是现代国际政治架构法定化。在国际政治进步的基础上，确立了民族自决、国家平等、主权至上、互相尊重、互不侵犯、集体协作、大国一致、和平共处、合作互利、包容相待、共享发展等现代国际政治法律原则，建立了国家合作基础上的共同治理机制，推进了以政治和平、经济发展、人类进步、环境自然、文化融合为目标的国际政治生态。
  二是国际活动的主体资格和行为标准规范化。确定国家、独立政治管辖区、政府、国家间组织、政府间组织为国际活动的合格主体，享有既定权利并承担相应义务，且须在国际活动中依据尊重他国主权、遵循国际共识、善意履行国际义务、友好协商、禁止以武力相威胁及使用武力解决国际争端、和平解决争端、不干涉别国国内管辖事项等准则行事。
  三是国际活动的机理架构制度化。在主体资格、实体规则、程序范式及国家责任的结合下，国际活动基本架构的稳定性得以提高；明晰了权利与义务的具体边界及内容，精确了国际法律关系，提高了国际活动的效率；构建起国家权力行使的逻辑过程，使国际关系架构体系化，提高了国际活动的可实现性；建立起“国家责任”制度，使国际活动中的权利义务关系刚性化，提高了国际政治活动成果的确定性；完善组织架构，设立专项业务机构，提高了解决复杂问题的应对能力。
  四是创建新型法律规范。增设了具有特殊结构的法律规范——冲突规范。冲突规范不同于一般法律规范，不是以“假定—处理—制裁”或“行为模式—法律后果”的结构形式构建，而是由“范围—准据”的结构形式构建。冲突规范既不是实体法律规范，也不是程序法律规范，而是特殊形态的法律适用规范。冲突规范的创建，开辟了消除主权国家之间管辖权冲突的实现路径。
  五是确立国际私法体系。民商法律与税收法律关联密切，两部门法的许多法律概念和法律关系相同或相通，或者可以说，作为新兴部门法的税法，借用了民商法律的一些概念、规则和原则。如：税法对纳税人的界定，以民商法律关系主体条件为依据；关于自然人和法人的定义，基于民商法律的释义；有关企业、财产、固定资产、无形资产、商标权、专利权、代理、抵押、担保、赔偿、不可抗力等概念，基于民商法律的规定；一些权利义务判定的前提认定，如财产权、收益权、所有权、使用权、物权、债权、受益权等，按照民商法律执行；关于责任的财产承担，也与民商法律的责任体系相一致。因此，各国税收法律之间的冲突致因，虽有税收法律的不一致，但更多表现为民商法律的差异。所以说，税收法律冲突的解决必须建立在民商法律冲突可解决的基础之上。
  六是明确国际法的渊源。规定国际条约、行政协定、国际组织章程、被承认的国际惯例、有效司法判例、权威国际组织决议、体现文明社会价值取向的一般法律原则，为国际法的渊源，从而规范了协调国际法律关系之依据应具备的外在形式，为国际争端的裁判解决提供了法理依据。
  七是建立国家争端解决机制。联合国安全理事会、国际审判法院、国际刑事法庭、国际海洋法庭、世界贸易组织上诉庭、国际商会仲裁院等，可作为国家间争端的有效裁判机构，为确定国家责任和维护合法权益提供了保障。
  现代国际法律体系的形成，为国际税收奠定了基本政治框架、行为规范、基本制度、方法及路径、法律渊源、争端解决等方面的基础。
  （五）国际关系协商解决机制的组织化和集体化为国际税收的产生奠定了方法基础
  在国家治理的早期阶段，国家之间发生利益冲突的频率并不高，国家间的互动只是偶然发生。此时，调整国际关系的运作机制，多为非规范和偶发的运行状态，且更多表达了单一国家的价值取向，而不是国际社会的共识。虽然在特定的历史时期，也出现过控制国际政治运行过程的国际共同行为，但这种临时、缺乏理论指引的运作机制——自发型运作机制，效用和作用范围都很有限，并不是建立在国际社会的组织基础之上，也不能表达国际社会相对一致的价值取向，往往更多体现为相关国家之间的实力较量。因此，基于自发型运作机制的国际政治运行过程，往往具有很大的混乱性、盲目性。
  在自发型运作机制占主导的时期，国家之间的税收冲突并不多见。这一时期的税收利益多呈现为附属利益，税制类型多为货物税和财产税等，属人管辖与属地管辖的适用冲突并不尖锐。即使形成一些细小冲突，也可通过国家间的双边协议加以解决，无需国际共识之前提。如比利时与法国于1843年、比利时与荷兰于1845年、奥匈帝国与普鲁士王国于1899年的税收关系和税收冲突，都是通过签订双边税收协定来协调。严格来讲，这些实践仅仅属于国家间的税收关系协调，核心内容是税务合作及情报交换，少量实质利益协调只停留在利益均衡的分配层面，不仅缺少理论指引和原则约束，也并非国际社会的税收共识。因此，还算不上是真正的现代国际税收活动。
  随着社会的进步、经济的发展和国际间多维交流的逐渐增加，国家治理模式得到发展和完善，国家领域的确定化和政府职能的多重化致使国家主权的权域扩大，引起国家间冲突类型的增多和主权管辖重叠的频发。特别是经济增长方式推进至全新阶段，资本演进为最重要的生产要素，在经济活动中成为第一推动力，资本全球流动引起了生产要素跨国组合的泛化。在这个背景下，国家之间多种利益的冲突，在广度、深度和频度方面都出现了质的变化。在税收方面，税收利益冲突有了可观的增多，原本通过国内法单方面做出权宜处理的做法，和由相关国家订立非规范性的双边税收协定来协调相关税收利益冲突的做法，效率低下，效果也不明显。显然，原有协调国家间利益关系的自发运作机制，已不能适应国际政治经济新格局的要求。国际社会希望通过某种全新的组织体制安排，对国际政治运行过程实施集体控制，消除混乱和盲目，从而实现对国际社会活动的有序管理。在处理国家之间税收关系方面，也需要有一个为各国所共同认可、可约束国家之间税收关系的国际规范，具体表现为：提高国际社会的组织程度，建立国际活动的政治运行制度，规范国际活动中的国家行为。
  经过国际社会的共同努力，支撑国际活动过程的运作机制有了本质性的进步，从维也纳体系、凡尔赛－华盛顿体系，发展至多极化的雅尔塔体系，并在联合国的集成下，形成了强有力的国际组织体系、完整有效的运行制度、有约束效力的行为规范，其标志性事件就是建立起现代国际关系的协商解决机制。从而，国际社会活动进入了控制运作机制时期，为国际税收的产生，奠定了可靠的方法基础。
  （六）不同类型税收管辖权的相互融合为国际税收的产生奠定了操作基础
  目前，世界各国税收管辖权的设定，大致可划分为两种类型：属人管辖权和属地管辖权。
  不同文化背景下的国家对管辖权类型的选择，形成了不同的管辖权制度，为各国之间税收安排的冲突埋下了伏笔。从历史背景看，属人管辖权/属地管辖权主要产生于国家的族群/领地意识，当国民/土地成为一国核心资源时，国民/国土管辖意识就在行使国家主权的活动中慢慢生成。例如，基于游牧经济、游牧文化的国家政权，经常迁徙组合，“庐帐而居，随水草畜牧”，需要广泛的地域，但事实上，主要生产资料是畜群和水草而不是土地，经济生态系统呈现出“人—畜—草”的逻辑特征，因此，往往为顺应游牧经济的生产规律，将人口繁衍和畜群保护作为国家核心利益予以重视，而对国土疆域的观念比较淡薄，由此在国家权力实现的管辖意识上，呈现出属人管辖的向往。再如，基于农耕经济、农耕文化的国家政权，对土地的依赖性很强，劳动力长期依附于土地，形成了强烈的国土疆域概念以及人对土地的依附意识——“溥天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”，从而将土地治理及保护作为国家核心利益，由此在国家权力实现的管辖意识上，呈现出属地管辖的向往。
  随着社会的进步和经济的发展，对跨国活动的法律适用逐步显现出单一类型管辖权制度的不足，促使不同类型管辖权制度之间逐渐出现融合的现象。英美法系国家是早期采用属人管辖权制度的典型国家，但随着社会的进步和经济的发展，也逐渐增强了属地管辖的意识。如美国坚决遵循属人管辖原则，最早可追溯至1861年美国内战时期，并一直实行公民管辖权制度，但在单一管辖权制度显现出不足之后，也增设了居民管辖权制度和来源地管辖权制度，增加了属地管辖因子。法国在1804年民法典中，明确实行公民管辖权制度，但现在已完全放弃，转而实行居民管辖权制度。我国早期实行的是属地管辖权制度，后来也慢慢注重对国民的管辖，目前实行居民管辖权与属地管辖权相结合的管辖权制度。正是不同类型管辖权制度的融合，为解决各国之间的税收管辖权冲突，提供了可实现的路径，从而奠定了国际税收产生的操作基础。
  （七）现代税收制度在国际范围内的普遍建立为国际税收的产生奠定了税制基础
  税收伴随国家治理模式的产生而出现，是国家治理的基础。早期，由于国情差异，各国的税收制度在征税范围、课征环节及计征方式等方面存在一些差异，从而形成各不相同的税收制度。虽然税源基本上都可归属于土地、人身、收入、货物、服务、财产等范畴，但由于具体税收安排的明细规则不一致，各国之间即使存在税收管辖权冲突，也难以成为直接的实质利益冲突，而表现为一种边界不清、内涵不明的冲突，各国税收制度之间无法产生有效的协调路径。直到工业经济发展催生出现代税收制度，在经济活动趋同的大背景下，不同国家之间出现了税制趋同的态势。以消费税制、所得税制、财产税制为主体架构的税收制度类型被众多国家相继接受，大大推进了各国税制的同质化进程，使各国税收管辖权冲突背景下的实质利益冲突变得直接、清晰、可辨、易解，为国际税收的产生奠定了税制基础。
  （八）合作互利的国际活动价值取向为国际税收的产生奠定了文化基础
  随着社会的进步和国际合作的推进，特别是第二次世界大战后，国际社会对国际活动中的文化因素给予了更多的关注和重视，合作互利的商业文化受到了国际社会更多的青睐。商业文化的信用、互利、合作等特质，在与农耕文化的封闭、自足特质和游牧文化的掠夺、强权特质的较量过程中，更加体现出对当代文明核心价值追求的本质，逐步成为国际社会主流文化的基础。这一文化进步促进了主权平等、相互尊重、和平协商、消除税收障碍和合作共赢等国际税收核心价值理念的形成，从而在协调税收法律冲突时，为世界各国奠定了国际税收的文化基础。

作者单位：中国国际税收研究会
（本文刊载于《国际税收》2020年第5期）

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