朱炎生：完善我国跨境税收争议解决机制的若干对策

李威03 · 2020-7-1 17:13:09

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完善我国跨境税收争议解决机制的若干对策
朱炎生
根据中国现行国内法和国际税收协定的相关规定，如果从事跨境交易的纳税人与税务机关发生税收争议，纳税人既可诉诸于国内法所规定的税务行政复议程序和税务行政诉讼程序等国内救济程序机制，也可诉诸于对外签订的税收协定所规定的具有国际法性质的相互协商程序。中国目前尚未在对外签订的税收协定中采纳经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本、联合国（UN）税收协定范本以及《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀与利润转移的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）所建议的约束性税收仲裁机制。因此，就解决跨境税收争议的国际机制而言，当前中国仍然处于由相互协商程序占主导地位的局面。本文在介绍中国近年来相互协商程序实施情况的基础上，分析其实施效果不佳的成因，并就中国完善相互协商程序的路径以及如何引入国际税收仲裁机制提出相关建议。
一、近年来相互协商程序的实施状况
根据国家税务总局网站公布的数据，除了中国内地和香港及澳门签订的避免双重征税安排、中国大陆与台湾签订的避免双重征税协议之外，自20世纪80年代以来，中国对外签订的双边性避免双重征税协定已达107个，其中生效的100个，形成了包括所有OECD成员国在内的广泛税收协定网络。这些双边性的税收协定都规定了相互协商程序条款，以便解决纳税人与税务机关之间因跨境交易活动产生的跨境税收争议。从内容上看，这些相互协商程序条款基本上参考了OECD和UN在不同时期发布的税收协定范本中的相关规定。
就相互协商程序的实施情况而言，根据中国从2013年开始向OECD递交的关于申请相互协商程序案件的报告，2013-2015年，每年申请相互协商程序的新增案件数分别为23件、29件和25件，每年通过相互协商程序处理而尚未了结的案件数分别为43件、55件和99件。
2016年度中国的相互协商案件期初余额为160件，当年新增32件、了结84件，期末余额为108件。其中，涉及转让定价的案件期初余额为113件，当年新增21件、了结60件，期末余额为74件。在了结的60件涉及转让定价的案件中，通过协商完全消除重复征税的53件，纳税人撤回的3件，部分消除重复征税的2件，给予单边消除措施的1件，未能达成相互协议的1件；在了结的24件其他类型的案件中，完全消除不符合税收协定征税的20件，纳税人撤回的3件，不能达成协议的1件。从案件了结的平均用时看，2016年1月之前开始协商的案件中，了结转让定价案件的平均用时为26.14个月，了结其他案件的平均用时为16个月。与之相比，2016年度BEPS包容性框架成员了结转让定价案件的平均用时为30个月，了结其他案件的平均用时为17个月。
2017年度中国的相互协商案件期初余额为111件，当年新增41件、了结21件，期末余额为131件。其中，涉及转让定价的案件期初余额为75件，当年新增25件、了结16件，期末余额为84件；其他案件的期初余额为36件，当年新增16件、了结5件，期末尚余47件。在了结的16件涉及转让定价的案件中，通过协商完全消除重复征税的7件，给予单边消除措施的4件，部分消除重复征税的3件，纳税人撤回的1件，未能达成相互协议的1件；在了结的5件其他案件中，完全消除不符合税收协定征税的3件，纳税人撤回的2件。从案件了结的平均用时看，2016年1月之前开始协商的案件中，转让定价案件了结的平均用时为31.86个月，其他案件了结的平均用时为40.70个月。而2016年1月之后开始协商的案件中，转让定价案件了结的平均用时为3.51个月，其他案件了结的平均用时为5.50个月。与之相比，该年度BEPS包容性框架成员了结转让定价案件的平均用时为30个月，其他案件的平均用时为17个月。
根据上述统计数据，近几年来，中国通过相互协商程序机制处理的案件，无论在发生数量上，还是在结案平均用时上，都呈明显的上升趋势。另外，60%以上的案件涉及转让定价问题，说明转让定价是中国当前相互协商程序机制运用的主要领域。值得注意的是，2016、2017年度通过相互协商程序达成相互协议全部或部分解决相关问题的案件，占结案总数的大部分，2017年度这一比例为62%，2016年度这一比例高达90%。这说明，通过相互协商程序机制，一些案件可以获得比较理想的处理结果；然而未结案件数量和了结案件平均用时逐年增加的趋势，也反映出当前相互协商程序的运行效率偏低，跨境税收争议解决机制的实效尚不十分理想。
二、相互协商程序实施效果的成因分析
造成当前中国相互协商程序运行效率偏低的原因是多方面的，归结起来，可以从税收协定的相关条款设计、国内相关配套措施以及组织实施机制安排三个方面加以分析。
（一）税收协定相关条款设计
为应对跨境纳税人日益猖獗的跨境避税活动，2013年OECD发起了“应对税基侵蚀和利润转移项目”（Base Erosion and Profit Shifting Project，简称“BEPS项目”）。这一项目得到了二十国集团（G20）的响应和支持，并确立了15项具体的行动计划，其中第14项行动计划旨在建立更加有效的税收争议解决机制。2015年第14项行动计划的最终成果报告发布，其中就如何改进税收协定中的相互协商程序提出了所谓的“最低标准”和“最佳实践”，2017年OECD对外公布的最新税收协定范本据此对相互协商程序条款做出了相应的修订。由于中国现有107个双边税收协定中绝大多数是在2013年以前签订的，因此这些税收协定中关于相互协商程序的规定与之相比还存在一定差距。例如，纳税人与税务机关发生税收争议时，2017年最新发布的OECD税收协定范本允许纳税人向缔约国任何一方的税务主管当局提起相互协商程序的申请，而根据中国对外签订的绝大部分税收协定，纳税人仅可以向为其居民的缔约国或者为其国民的缔约国一方税务主管当局提起启动相互协商程序的申请。再如，OECD在2008年修订的税收协定范本以及UN在2011年修订的税收协定范本均在相互协商程序条款中引入了约束性税收仲裁机制，而截至2019年9月，中国对外签订的税收协定均未引入该机制。
（二）国内配套措施
为了落实税收协定中的相互协商程序，国家税务总局曾于2005年7月发布《中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法》（国税发﹝2005﹞115号），规定了中国居民（国民）向国家税务总局启动相互协商程序的申请及其受理等事项。2013年9月，国家税务总局发布了《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号，以下简称《实施办法》），不仅规定了中国居民（国民）申请启动相互协商程序所涉及的主体资格、具体事项范围、申请应具备的条件、税务机关受理申请的条件、税务机关启动相互协商程序的条件、在相互协商过程中申请人的证据资料补充以及申请人撤回申请的权利和义务等相关具体问题，还规定了缔约对方主管当局请求启动相互协商程序、中国国家税务总局主动向缔约对方请求启动相互协商程序以及缔约双方主管当局达成协议的执行所涉及的相关具体问题。从内容上看，《实施办法》是中国目前为落实税收协定中相互协商程序机制而制定的最为完整的配套规定。考虑到通过相互协商程序所处理的涉税事项不同，在《实施办法》的基础上，国家税务总局于2014年12月发布《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号），规定了在一般反避税调整中的被调查企业，在认为主管税务机关的相关处理会导致国际双重征税或者不符合税收协定规定征税时，可以按照税收协定及其相关规定申请启动相互协商程序；又于2017年3月发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称《管理办法》），规定了为避免或者消除由特别纳税调整事项引起的国际双重征税，相关企业可以自行申请或者应税收协定伙伴方税务主管当局的请求而启动相互协商程序。《管理办法》为此进一步规定了相互协商的内容，企业或协定伙伴方提出相关申请的条件，相互协商过程中的资料补充，相互协商的拒绝、暂停和终止以及所达成的相互协议的执行等问题。此外，国家税务总局于2016年10月发布的《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）规定，如果相互协商的内容涉及申请双边或多边预约定价安排的，应当根据该规定进行相关程序。
对比国际上相关的“最低标准”和“最佳实践”不难发现，上述关于执行相互协商程序的国内配套措施不仅没有就相互协商程序与国内其他法律救济程序的关系问题做出明确规定，也没有规定在相互协商程序进行期间相关的税务决定可以停止执行。与国内其他法律救济措施关系问题不明确，有可能导致通过相互协商程序辛辛苦苦得来的相关协议难以与国内其他救济措施产生的结果相协调，进而导致纳税人对相互协商程序的效果产生疑虑。
不仅如此，针对不同的跨境税收争议分别适用上述《实施办法》和《管理办法》所规定的关于相互协商程序的不同具体流程和步骤，意味着目前中国尚缺乏统一的关于相互协商程序的国内执行程序。显然，在中国对外签订的税收协定中，相互协商程序是处理各类跨境税收争议的统一程序，而执行相互协商程序机制的国内程序不统一，不仅不符合税收协定的这一要求，也不符合税收协定给予纳税人非歧视待遇的精神，容易令不同案件的纳税人怀疑国内执行程序的公正性。
（三）组织实施机制
从信息公开角度看，虽然中国已加入了税收征管论坛下设的相互协商程序论坛，并自2013年起向该论坛报告中国相互协商程序案件的处理情况，但是，近年来国家税务总局除了发布关于预约定价安排的年度报告外，并没有在国内通过相关方式公开发布通过相互协商程序处理相关案件的情况。显然，对相互协商程序案件处理情况不能及时掌握了解，不利于纳税人对相互协商程序案件处理的监督，一定程度上也影响了相互协商程序的运行效率。从人力资源调配角度看，根据公开渠道获取的信息，2015年前国家税务总局内部尚没有设立负责处理相互协商程序案件的专门内设机构。这意味着当前中国实际上尚未建立起专门负责处理相互协商程序案件的专业团队。这种局面不仅影响案件的处理速度，导致相互协商程序机制的运行效率下降，也不利于中国培养出更多的具有专门处理相互协商程序案件知识和经验的人才，以应对日益增多的相互协商程序案件的处理。
三、完善中国跨境税收争议解决机制的对策
（一）参考国际有益经验，优化相互协商程序机制
中国现行的相互协商程序机制与BEPS项目第14项行动计划成果报告所提出的“最低标准”和“最佳实践”相比，不仅相关税收协定中关于相互协商程序的条款尚待改进，相关国内配套措施及其组织实施安排亦有不足。中国应当依循不同的路径，优化现行的相互协商程序机制。一方面，就现行对外签订的税收协定中所包含的尚有不足的相互协商程序条款的完善，中国需要尽快批准《BEPS多边公约》，令其尽早生效以便一次性修订和完善多个税收协定中的此类条款，避免因通过与相关税收协定伙伴国的逐一谈判而增加修订成本，而在未来对外签订新的税收协定时则应当根据最新的税收协定实践来确定关于相互协商程序条款。另一方面，就相互协商程序的国内配套措施及其组织实施安排而言，应当根据非歧视原则以及正当程序原则，统一相互协商程序的国内执行程序，明确相互协商程序与国内其他法律救济措施的关系，及时公开相互协商程序案件的处理情况，制定纳税人参与相互协商程序的指引，保障纳税人对相关机制运行情况的充分了解，并建立专业化的负责处理相互协商程序的团队，以进一步增进相互协商程序解决跨境税收争议的实效。
（二）适时引入国际税收仲裁机制
如前所述，目前中国对外签订的税收协定中均未引入任何形式的税收仲裁条款。然而值得注意的是，自从2008年的OECD税收协定范本和2011年的UN税收协定范本采纳约束性国际税收仲裁机制之后，尤其是经过BEPS项目第14项行动计划的最终成果报告以及《BEPS多边公约》的推动，越来越多的国家已将约束性税收仲裁机制引入其对外签订的税收协定中，形成了解决跨境税收争议的最新实践。在此背景下，在未来谈判签订新的税收协定或修订现行税收协定时，中国不能不考虑是否在税收协定的相关条款引入约束性税收仲裁机制。
我们应当看到，约束性税收仲裁机制被越来越多的国家所接受并纳入其对外签订的税收协定内，有其必要性。第一，传统相互协商程序机制“有敦促而无强制”的内在不足，需要通过约束性税收仲裁机制予以克服。尽管BEPS项目的第14项行动计划的最终成果报告就如何完善传统的相互协商程序机制提出了“最低标准”和“最佳实践”，各国也积极响应该报告提出的建议努力改进其税收协定中的相互协商程序条款以及国内的配套措施，然而，能否就相关跨境税收争议案件通过相互协商程序最终达成相互协议，仍然有赖于税收协定缔约国双方主管税务当局各自的意愿。因此，如果双方主管税务当局就案件如何处理的意见分歧难以调和，相互协商程序机制就会因缺乏必须达成最终协议的强制性要求而效果不彰。有鉴于此，在相互协商程序机制内嵌入约束性仲裁机制，由具有独立地位的仲裁员就案件中双方争议不下的事项做出具有约束力的裁决，再交由双方主管税务当局通过相互协议予以实施，则能有效弥补传统相互协商程序机制的上述不足，进而提高其执行效率。第二，引入约束性税收仲裁机制，有利于创造良好的国际税收法制化营商环境。当前，世界经济的全球化与逆全球化现象并存，各国争夺发展资源的竞争激烈，科学技术发展日新月异，跨国企业的商业模式不断创新，避税活动更加隐蔽，国际税收规则因应对挑战而日益复杂。在此背景下，国际税收争议案件的数量将有增无减，案情亦日趋复杂，各方利益冲突加剧，以致税收协定缔约国双方主管税务当局的意见分歧严重，最终使得通过传统相互协商程序机制达成最终协议的可能性越来越小。显然，如果缺乏有效的跨境税收争议解决机制，那么各国对外签订的税收协定所要达成的消除双重征税及防止逃避税的目的势必受到影响，进而不利于为跨境投资和贸易活动创造良好的国际税收法治化营商环境。有鉴于此，引入约束性的税收仲裁机制以增强跨境税收争议解决机制的有效性，就成为越来越多的国家做出的必然选择。
就中国而言，作为全球第二大经济体，中国经济已深度融入国际经济，跨境经贸互动往来频繁。随着“一带一路”倡议的落实与推进，外国企业与投资者的“引进来”与中国企业与投资者的“走出去”将成为中国未来经济发展的常态。在此背景下，为中外企业和投资者创造良好国际税收法治化营商环境，是中国未来参与国际税收法律关系的基本政策立场和宗旨。为此，克服传统相互协商程序机制“有敦促而无强制”的不足，引入约束性税收仲裁机制以增强跨境税收争议解决机制的有效性，是基于中国国情的客观需要。
当然，在是否应当引入约束性税收仲裁机制方面，人们尚有不同意见，主要是出于对国家主权遭受削弱的担心，以致从维护国家主权角度对引入国际税收仲裁机制持保留意见。然而应当注意到，作为一种争议解决机制，约束性税收仲裁机制与中国在投资等领域早已引入的国际仲裁机制类似，只要妥善设计相关规则，仲裁机制的引入不仅不会对国家主权构成实质威胁，还有利于跨境税收争议的高效、公正解决。
有鉴于此，中国在未来引入约束性税收仲裁机制时需要解决的关键问题就是：如何进行相关的制度设计，确保税收仲裁机制在不对国家税收主权产生过多限制的条件下增强跨境税收争议解决机制的有效性。在此方面，我们需要从国际规则和国内配套规则两个方面进行相关的制度设计。
首先，在国际规则方面，应当在对外签订的税收协定中确立起引入约束性税收仲裁机制的国际法律框架，将税收仲裁机制嵌入相互协商程序中作为补充，确保跨境税收争议案件中那些通过相互协商程序仍不能达成的相关争议事项可以通过仲裁机制解决。当然，在确定相关事项提交仲裁时，还需要进一步明确事项的范围（是限于转让定价、常设机构利润归属等特定事项还是所有事项）、事项的性质（是限于事实问题还是也包括法律问题）、仲裁方式（是限于仅就争议双方的最终解决方案择一定案还是需要就最终裁决阐明法律依据和事实根据）、裁决的约束力（是限于个案还是具有先例价值）等问题。在此方面，美国、德国等国税收协定中关于税收仲裁的相关经验，值得我们参考和借鉴。
至于国际税收仲裁机制的引入路径，虽然目前的国际经验主要是通过双边税收协定中的专门条款引入，然而，如果从长远角度出发，我们还可以探讨将当前税收协定所规定的临时性仲裁机制转变为稳定的机构性仲裁机制的可能性。例如，结合“一带一路”倡议，探索以亚洲基础设施投资银行为依托设立“国际税收争议解决中心”，建立多边性、中立性和机构性的国际税收仲裁机制，以增强国际税收仲裁机制的可靠性和税收合作伙伴国的认同度。
其次，在国内规则方面，应当为引入的国际税收仲裁机制确定相应的国内配套措施。不仅需要修订完善已有的国内税法规则，尤其是要借修订《税收征收管理法》之机，在该法中明确包括税收仲裁机制在内的跨境税收争议解决国际机制的地位及其与国内税收争议解决措施之间的关系，以便在法律层面上为跨境税收争议解决提供完整统一的国内法基础；还要制定详细的细则性规定，明确如何保障纳税人和主管税务机关有效参与税收仲裁机制、如何保障仲裁过程的信息透明度、如何保障裁决的国内有效实施以及如何有效监督参与仲裁程序的主管税务机关等问题，以充分保障国际税收仲裁机制的有效运行。
四、结论
综上所述，中国近年来虽然通过不断完善传统的相互协商程序机制而致力于有效解决跨境税收争议，并已取得了一定的实效，但是，囿于传统相互协商程序机制所固有的“有敦促无强制”之不足，与其他国家面临的情况类似，跨境税收争议机制的有效性并未得以明显改善，以致引入税收仲裁机制以补充相互协商程序的不足已实属必要。有鉴于此，为了积极推进“一带一路”倡议，营造有利于吸引外资来华的税收友好型营商环境，突破中国企业“走出去”面临的国际税制瓶颈，我们应该一方面健全和完善现行的相互协商程序，另一方面，则应当大胆地以循序渐进的方式引入国际税收仲裁机制，以有效、公正地解决跨境税收争议，保护纳税人的合法权益。