韩霖高阳田芸芸：纵览经济数字化背景下国际税收规则的重塑——专访IBFD国际税法专家Victor van Kommer教授

李威03 · 2020-7-1 17:12:49

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纵览经济数字化背景下国际税收规则的重塑——专访IBFD国际税法专家Victor van Kommer教授
韩霖高阳田芸芸
  近年来，经济数字化背景下的国际税收问题日益突显。G20/OECD税基侵蚀与利润转移项目（BEPS Project）第一项行动计划即为“应对数字经济的税收挑战”。2019年1月，OECD发布“应对经济数字化的税收挑战——政策说明”，提出“双支柱”解决思路，随后逐渐形成支柱1下的“统一方法”（Unified Approach）和支柱2下的全球防止税基侵蚀解决方案（GloBE）。值得关注的是，国际社会应对经济数字化税收挑战的努力，已经触动国际税收规则最核心的领域——税收管辖权的划分问题，国际税收规则体系的重大变革蓄势待发。对此，本刊记者特别采访了国际税法专家——荷兰国际财税文献局（IBFD）税务服务总监Victor van Kommer教授，请他就经济数字化背景下国际税收规则的发展以及国际税收制度面临的挑战与机遇发表自己的看法。
Q:
《国际税收》：Victor教授您好，非常感谢您能接受我刊的采访！当前，应对经济数字化的税收挑战已经成为一个非常热门的话题。以您看来，经济数字化究竟对税收领域带来了哪些挑战？在经济数字化背景下，有无必要建立一套新的“数字税收（digital tax）”体系？
A:
VICTOR：数字税收并非完全不同于传统税收，而是在现有企业所得税、增值税等税收体系基础上，建立的一种新型税收模式。传统的税收体系建立在实体经济，比如制造业或服务业的基础上；但在数字环境中，传统概念很难继续应用。因此，许多国家（地区）尝试引入数字税，针对亚马逊（Amazon）、脸书（Facebook）等互联网商业巨头，基于本国用户所使用的数字服务征税。从某种意义上说，这是对用户或者流量征税（而非所得税），但归根结底，仍是从总利润的蛋糕中分一杯羹。同时在货物劳务税领域，比如征收增值税时，传统的商品与服务的交易，其生产地或交付地很容易判定；但在数字经济模式下，数据的传输以及纳税义务发生的地点、时间很难界定。这点与金融交易有些类似，对于数据的传输或者货币的交易课税，最终仍需要落地到实体经济，否则，任何征税的决策都会略显武断。
过去几年，很多BEPS项目取得了快速发展。其中，对利润转移的打击更为显著，但税基侵蚀问题的解决仍然缓慢。为了在数字经济模式下获取税收收入，一些国家开始考虑征收数字服务税，还考虑以最低门槛（threshold）或预提税（withholding tax）的形式引入最低税制度，以应对税基不断缩小的现状。在所得税方面，各国可以针对互联网商业企业的利润或流量征税，相关国家还可以就此签订可以相互适用的税收协定条款；但在增值税方面，税制设计以及国际协调还需要更多的完善思路。最终，国际社会必须找到切实可行的解决办法，不仅要兼顾企业和税务机关的利益，还要保证税制的确定性和稳定性，避免遵从成本和不确定性的提高，防止对国际投资产生负面影响。
Q:
《国际税收》：2019年初，OECD提出从两个方面应对经济数字化的税收挑战，即支柱1和支柱2。对于支柱1下逐步形成的“统一方法”，您如何看待？
A:
VICTOR：我认为“统一方法”的提出是件好事。在OECD推动全球税制改革的过程中，“统一方法”的提出是多方利益协调的结果，美国及其IT巨头在这一过程中起到了很大的作用。“统一方法”目前还是一个框架性的思路，我个人更关注BEPS行动计划以及税收情报交换制度的落地情况，欧盟在这方面取得了较多进展。以税收情报交换为例，欧盟成员国通常有健全的税收情报交换法律，成员国共建了税收情报数据库，还适当让渡了部分税收主权，因此欧盟在一定程度上可以强制其成员国进行税收信息披露。对于OECD来说，即使签订了相关协议也不可能对其成员国采取强制命令，最多将某些不合作国家列入“黑名单”，因而不可能达到欧盟那样的实施效果。比如瑞士这类非欧盟的OECD成员国，就拥有更多的独立性，可以选择遵从相对少的规则，披露相对少的税收信息。
IBFD与德国政府合作开展了一个研究项目，探究发达国家及发展中国家如何在包容性框架下贯彻执行BEPS行动计划。研究结果显示，许多国家在签订《BEPS多边公约》时勾选了很多条款，但在本国既有的法律体系下却无从下手，难有作为。例如，目前荷兰有大量的跨国公司，但公司所得税收入仅占全部税收收入的10%左右，其中来自跨国公司的所得税收入占全部公司所得税收入的40%，即仅占全部税收收入的4%。这种情况说明BEPS行动计划并没有得到有效实施。发展中国家企业所得税的占比可能更高一些，但增值税（或销售税）是更容易实施的税收，在执行BEPS行动计划时这部分税收容易被忽视。同时，对跨国公司征税需要更多的专业知识，更强的能力建设，更为成熟的经济条件、税收制度以及征管能力，这都需要耗费大量成本，实现改革目标是系统工程，而非一日之功。
Q:
  《国际税收》：支柱1方案将会修订目前的联结度规则和利润分配规则。在联结度规则方面，您认为OECD为什么没有采纳之前学术界提出的“数字常设机构”（Digital PE）或“虚拟常设机构”（Virtual PE）等新概念？
A:
VICTOR：“数字常设机构”或者“虚拟常设机构”是税收上的概念，我认为这些概念的提出利大于弊。但目前对于数字服务征税出现了一种新的趋势，例如在印度尼西亚，税务机关希望能计算本国使用亚马逊、脸书或其他社交软件的用户数量，并不使用“虚拟常设机构”或“数字常设机构”的概念（来设置一个征税门槛），而是根据用户数量确定本国应分配利润的比例，进而进行课税。这是一种间接法，因为利润本身就很难定义。如果使用收入（而不是用户）来衡量会更简单，因为在大多数时候收入是真实的。我本人更支持用间接税来解决数字经济税收问题，因为相较于所得税来说，增值税的概念设计更接近于数字经济，但同时也会面临一些风险，比如增值税制度设计可能会使消费者难以得知具体的税款，使之成为一种“隐蔽税”。
Q:
《国际税收》：在利润分配规则方面，您认为目前国际社会应对经济数字化税收挑战的努力是否会改变一些传统的国际税收规则，如独立交易原则？
A:
  VICTOR：在过去的五到十年间，国际社会的各个主体都在共同努力并相互影响，为国际税收的改革与发展打下了基础。各国主管税务机关一般会采用法律手段来解决问题，但企业在实践中面临的问题更为复杂，它们需要对整体合规、税收成本、内部审计、数据质量、数据可得性等多方面进行综合考虑。目前，欧洲各国政府对避税行为打击得更为严厉，企业为避免名誉受损，会采取新的措施应对法律及合规风险。近年来，中国以及其他国家税务机关的数据挖掘能力也随之提高，但究竟多少数据是可得的，需要基于税务机关的信息交换情况，但总体而言，跨国企业需要面对新的税收征管环境。所谓的独立交易原则，其规则本身是很好的，问题的关键是如何运用这一规则。比如，在具体的实施过程中，中国和欧洲国家的税务机关对独立交易原则可能有不同的理解，这就导致即使各国同时采用这一规则，仍然产生了双重征税的现象。对于跨国公司来说，降低税负当然很重要，但它们更关心的是税负的可预期性与确定性，希望能与税务机关达成一个五到十年较为长期的协议。如果企业对于未来没有一个准确的预期，情况可能会更糟糕，例如英国脱欧事件，对英国的投资产生了较大的负面影响。
Q:
  《国际税收》：支柱1下“三段式利润分配法”已涉及公式分配法的应用。您认为，公式分配法有可能成为国际税收协调的新方式吗？公式分配法是否会改变不同国家的税收利益分配格局？
A:
VICTOR：在公式分配法下，生产国、市场国以及中间层离岸金融中心都可能获益，这取决于相关概念与规则如何设计。例如，某境外音乐公司在荷兰设立了分支机构，当地几十名员工的工作内容是打击盗版音乐，维护知识产权，具有实质性，但同时该音乐公司也因荷兰的低税收而获利。荷兰税务机关无法将其认定为“空壳公司”，因为它的确产生了经济实质，创造了价值，但如何按照公式对这些利润进行分配是一个难题。目前我们的确在向公式分配法的方向发展，但无法忽视的是来自企业层面的压力，尤其是像IBM这样的巨型企业，其经营范围覆盖了一百多个国家，面临着一百多种税制体系，企业可以明确自己应负担的总税额，但税收在各国税务机关间的分配很困难，这可能还取决于各国的国际地位与国际竞争力。
Q:
《国际税收》：对于OECD提出的“双支柱”方案，您认为支柱2会与支柱1同时实施吗？
A:
  VICTOR：从OECD的角度来看，“双支柱”方案能否落实，涉及美国、欧盟和中国三大经济体各自的立场。同时也要注意到，印度、印度尼西亚可能在几十年内跻身前五大经济体，它们的观点也很重要。美国出于自身利益，对OECD提出的方案总体是抵制的。美国必须维护本国企业的利益，而美国的互联网巨头们不希望变革，更想维持目前的状态。欧盟没有大型的数字企业，因此相反地，欧盟愿意推动国际税收规则的变革，以获得更多的税收收入。法国迈出了第一步，在大国中率先征收数字服务税，并表示只有在欧盟采取替代性措施后才会考虑取消数字服务税。我认为，我们最终不得不走向数字税收，目前BEPS行动计划中涉及数字经济的项目正在快速发展，会推动各国数字税收改革不断深化。
Q:
《国际税收》：欧盟曾将数字服务税作为一项临时性措施推出，后由于某些国家的反对而暂时搁置，您认为该税的发展前景如何？
A:
VICTOR：这是个非常好的问题！至今世界上所有的税收在某种意义上都可以看作是临时性的。最典型的如英国的所得税法，每年都会进行修订。无论是在荷兰，还是其他国家，引入新的税种很困难，废除现有税种也很难，因为人们会对其产生依赖性。我不确定临时性的数字服务税会持续多久，如果欧盟达成统一意见，就可形成指导性的框架；如果没有，那么各国有权利自行决定是否继续采取单边措施。
Q:
《国际税收》：荷兰是否针对数字经济推出了国际税收方面的改革？
A:
VICTOR：荷兰没有单独进行改革。荷兰是欧盟成员国，目前的工作重点是落实欧盟的各项指令，其中重要改革之一就是简化税制，这一工作将会持续。荷兰不同于中国，不是一个以制造业为主的国家，而是更多地依赖于服务业。同新加坡类似，国内资本十分有限，为提高对国际资本与劳动力的吸引力，必须持续扩大对外开放。同时，荷兰处于欧盟的监管下，为防止进入避税天堂“灰名单”，必须清理一些没有经济实质、对本国经济不产生实际贡献的跨国公司，这仍是未来的发展方向。我们可以看到，跨国公司为避税目的在荷兰注册了大量机构，但“导管公司”的作用正在逐渐消失。
Q:
  《国际税收》：您刚才不断提到，面对数字经济带来的税收挑战，间接税（如增值税）可能是更适合的解决方法。但当前OECD的侧重点在于企业所得税方面的改革。您能否具体阐释一下您的理由？
A:
VICTOR：从税种来看，如果想依赖现有的税收体系应对数字经济的挑战，增值税是最合适的税种，因为其内涵与数字经济更接近。顾名思义，增值税是（在特定环节）对增值额征收的税种；企业所得税的概念则不同，是基于（企业整体）的收入或者利润征收的。从地区来看，比起其他国家或地区，欧盟运用增值税解决数字经济挑战相对更加简单。因为欧盟成员国普遍征收增值税，而且从立法层面看，增值税是欧盟协调统一的基础与重要资金来源，各国需将增值税收入的10%作为成员出资额上缴。但对于亚洲国家或非欧盟的OECD成员国来说，情况就大不相同了。部分国家不实行增值税制度，例如美国由州政府征收销售税，这意味着在美国州一级层面上存在着51种不同的货物劳务税制。目前，美国缺乏支持开征增值税的决议动机。就OECD而言，在其与税收有关的机构中，80%~90%的人员都集中于企业所得税领域，而增值税只是一个很小的部门。在这种情况下，OECD把精力转向企业所得税进行突破是一种现实的选择。
Q:
《国际税收》：从税收管理的层面来看，经济数字化、尤其是数字技术的不断发展将为各国税务机关带来新的机遇与挑战。您对此有何看法？
A:
VICTOR：社会的发展依赖于技术的进步，但任何新技术的出现，都需要十到二十年的不断尝试。目前备受关注的人工智能与机器学习，并不是一夜之间产生的，而是经过了很多年的积累。技术进步为我们提供了很多可能性，但下一步需要思考的是，数字技术的进步如何落地到实体经济之中。就税收征管而言，问题的关键在于如何运用这些数字技术，以及如何更好地使用已收集的数据。税务机关现在有很多年轻人擅长数据分析，但对税收理论与实务所知甚少。另一个重要的方面是，以前很多税务机关会将其收集的数据视为己有，但现在更多的社会共识趋向于认为所有的数据都是独立于税务机关之外的。此时，如何进行数据挖掘、资料收集与风险管理显得更加重要。此外，税务机关不仅需要面对管辖范围内的纳税人，还需应对那些希望逃离其管辖的避税者。举个例子，在我的学生时代，老师总爱挑选衣服鲜艳的同学回答问题，导致全班同学都不约而同地换上了深色衣服。税收也是同样的道理，对于税务机关所设计的监管对象筛选体系，纳税人会尽量采取措施，以不被这一体系识别，进而逃避监管。我们处在一个快速发展的时代，目前才刚刚迈出了第一步，税务机关需要以更加开放的心态去看待问题，时刻思考面对无处不在的海量数据，自己真正需要的是什么。