应对公共卫生事件公益捐赠扣除研究：中美比较的视角

李威03

应对公共卫生事件公益捐赠扣除研究：中美比较的视角
聂淼

  为有效抗击新型冠状病毒肺炎（以下简称“新冠肺炎”）疫情，税收作为政策工具责无旁贷。在税收政策工具箱中，公益捐赠扣除是其重要一环。然而，如何进行制度设计，从而发挥其最大效用是关键问题。本文聚焦于公益捐赠个人所得税扣除制度，在分析其基本原理的基础上，对中美相关制度进行分析比较，并对我国公共卫生事件中公益捐赠制度的完善提出建议。
一、新冠肺炎疫情中的捐赠扣除难题及其应对
在新冠肺炎疫情笼罩神州大地之时，人们守望相助，民间力量彰显出其独特优势与巨大能量。武汉地区医疗资源频频告急，防护服、医用口罩从四面八方送来；“封城”后医护人员上下班缺少交通工具，志愿者建立群组无偿接送医护人员上下班，无不彰显人性中善的光辉。面对突发的疫情，税收政策制定者所需要考虑的则是税法如何减少公益捐赠扣除的制度障碍，如何促进疫情防控相关的公益捐赠。
根据我国《个人所得税法》及其实施条例的规定，个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定，为政策调整预留了灵活空间。
基于上述法律授权，财政部、税务总局发布的《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”），从两个方面放宽了对公益捐赠的限制：一方面是放宽金额限制。个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。实际上，该政策延续了2003年传染性非典型肺炎疫情等特定时期的做法。另一方面是放宽捐赠对象范围。个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。该政策可谓是重大突破，也是对疫情防控中公益捐赠的正面回应。
“9号公告”已经考虑到新冠肺炎疫情的特殊之处，并予以积极回应。不过，仍然存在一些亟待解决的问题。尽管放宽了对受赠主体的限制，允许直接向医院捐赠，但将捐赠财产限制为用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，防护治疗用品以外的基本生活用品的捐赠是否适用则存在疑问。更为关键的是，除了基本生活用品外，直接捐赠给医院的现金能否扣除，志愿者无偿接送医护人员等服务能否扣除，以及在疫情防控中，恢复生产、帮扶疫区的公益捐赠能否享受特殊税收待遇，均值得进一步斟酌。
二、公共卫生事件公益捐赠扣除的基本原理
要对疫情防控的捐赠扣除制度进行优化完善，首先必须回到捐赠扣除的一般原理，回答为什么能够扣除的问题，为具体制度的制定提供理论指引和较为完整的框架。
（一）公益捐赠作为税收优惠措施
税收作为政策工具有着多元功能。德国财政学者瓦格纳早已指出：“税收除了有 纯财政 这一直接目的外，可被视为第二目的的是社会政策方面的目的。”所得税扣除制度的设计基于两种考虑：一种是基于公民基本权利保障的考量。基于费用与收入之间紧密的联系程度，德国税法将净所得课税原则进一步区分为客观净所得与主观净所得两个层次。根据客观净所得课税的要求，允许直接与获取收入相关的费用予以扣除，对应于英美税法中的商务费用（business expenses）扣除制度。而主观净所得课税，则是指与发生收入并无直接关联的私人费用的扣除，属于法律规定个人负有义务的支出，典型的是纳税人对于子女的抚养费支出，在学理上也被称为“不可避免的私人支出得扣除之原则”，对应于英美税法中私人费用（personal expenses）的扣除。可见，无论德国税法还是英美税法，均以商务费用与私人费用的二元构造作为基本分析框架。另一种则是基于社会政策的考量。针对有选择余地的私人费用，基于基本权利本来不应扣除，但出于社会政策的考量则允许扣除。
公益捐赠属于个人消费。“只要这种费用并不是在取得总所得的过程中产生的，则所得税并不考虑纳税义务人选择花费金钱的方式。”正因为慈善捐赠并非私人不可避免的支出，而属于个人选择的一部分。所以并非所有国家都允许该项支出的扣除。也正因为其促进慈善的目标，慈善捐赠扣除制度的设计受制于一国慈善事业的发展与慈善立法的情况。在法律体系这一整体视野下，税法应与慈善法保持目标上的一致。
明确了设置公益捐赠扣除的制度初衷，也就不难理解立法者为何要对公益捐赠附加捐赠对象、捐赠财产等各项限制。这是因为一方面，通过制度设计使得公益捐赠能真正有助于公益的实现，而非通过避税等私人利益的实现而被滥用；另一方面，公益捐赠作为税式支出，以政府财政收入减少为代价。因此，“诱导性税法规范中国家减让的税收利益也必须控制在合理限度内，只有这样，公共服务消费者的利益才不会因为税收利益的减少而受损。”
（二）公益捐赠扣除的作用机理
笼统地说，公益捐赠扣除制度的功能是为了促进慈善事业的发展。值得深究的是，这一目标如何具体达成，以及与其他政策工具相比的优势何在，这些都是在对其进行具体制度设计时需要考虑的理论前提。
如所周知，慈善捐赠的首要功能是通过该项制度激励和引导纳税人进行捐赠。循此逻辑，慈善捐赠扣除的比例越高，越能激励纳税人进行慈善捐赠。然而，理论上对此存在着争议。基于个体经验，慈善活动往往并非基于税收激励措施的存在，而主要是出于个人的价值追求，即个人认为该种活动是好的。具体到我国，公益捐赠扣除制度是否实现了激励目标，需要实证分析，不可妄下结论。
在美国法律经济学创始人之一的圭多·卡拉布雷西看来，慈善是人们所需求的产品（goods）。相对之下，捐赠扣除是较为柔和的助推方式，另一种则是强制的方式，比如要求所有人在疫情期间进行捐赠。然而，强制方式显然与慈善的自愿性相背离。相比之下，慈善捐赠扣除制度则保留了纳税人选择的权利。纳税人可以选择不按照政府的要求进行捐赠。即便满足要求，纳税人依然可以选择“做好事不留名”，不进行扣除。此外，若政府以财政支出的形式鼓励慈善捐赠，会在慈善捐赠与政府支出之间建立起对价的色彩，也会改变慈善的本质。相比之下，公益捐赠扣除这种方式是间接作用于慈善，捐赠人与受赠人之间的无偿赠与关系并未被改变。基于上述考虑，通过慈善捐赠有着价值宣示的效果，即宣示政府对慈善的肯定与奖励，营造慈善、慷慨的社会文化。
可见，公益捐赠扣除有着双重制度功能：一方面是激励功能，即激励更多慈善捐赠活动的涌现；另一方面则是文化塑造功能，即以政府的名义在全社会鼓励、表彰慈善捐赠。这种双重功能的构造并非完全来自理论建构，而是有着实证法基础。我国《慈善法》第一条开宗明义指出，“发展慈善事业，弘扬慈善文化，规范慈善活动，保护慈善组织、捐赠人、志愿者、受益人等慈善活动参与者的合法权益，促进社会进步。”这里所讲的发展对应着激励功能，而弘扬则对应着宣示功能。
突发公共卫生事件之中的公益捐赠扣除，与平时并无本质差异。此时，政府同样是基于激励与宣示的目的考量。所不同的是程度，即此时对慈善的需求更为强烈与急迫。因此，在对其激励与宣示上也就可以增大力度，这也为捐赠扣除的类型化区分奠定了理论基础。
三、公共卫生事件公益捐赠扣除的中美制度比较
捐赠扣除促进公益的目标需要通过具体制度予以落实。通过中美相关税制的分析比较，有助于理解我国税制特色，并为我国税制完善提供可能的制度借鉴。在制度设计中，立法者需要重点考虑的是如何通过限制性扣除政策使公益捐赠能够真正实现公益目标。
（一）公益捐赠范围的界定
在我国，个人公益捐赠的对象必须是公益慈善事业。在此基础上，我国《个人所得税法实施条例》将公益慈善事业限定为通过“中国境内的公益性社会组织、国家机关”的范围。各省民政部门会对公益性社会组织的名单进行更新并对外发布，在此名单之中，则属于可以扣除的受赠主体。
根据《美国国内收入法典》第170条（c）款的规定，公益捐赠是指对适格机构（qualified organization）的无偿捐赠与馈赠。在美国税法中，适格机构的概念对扣除与否的判断至为关键。除了教会、政府以外的绝大多数适格机构都需要经过美国国内收入局（IRS）的认定。
就对受赠主体的名单管理这一方法来说，中美税制是一致的。背后的原因在于，公益捐赠扣除的正当性基础如前所述，在于促进慈善事业的发展。而对公益的识别是个难题。诚如美国学者所言，对公益捐赠的扣除是为了满足普通法之中的慈善要求，从而合乎公共政策的要求，因此，那些不符合公共政策的行为与机构自然要被排除。其理念是通过对公益组织的管理来对捐赠的公益性加以识别。
尽管均以公益组织或政府作为受捐赠主体，但由于公共政策的国别差异，我国与美国可扣除的公益组织的范围存在较大不同。对于宗教寺庙捐赠的扣除，便是典型例证。我国宗教政策历来奉行独立自主、自办教会和自传、自治、自养的“三自”方针。在我国，对于寺庙等宗教机构的捐赠不属于可扣除的范围。而在美国，对于教堂的捐赠则属于一类非常重要的公益捐赠类型。因此，在借鉴他国税制时，必须留意公共政策及其优先等级的差异。
（二）捐赠财产范围
我国《个人所得税法》及其实施条例只提到捐赠与捐赠额的概念。基于此，其涵盖面应可涉及所有的财产，只要其价值能够以金钱的形式呈现即可。在此基础上，《财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）对捐赠财产进行了类型化界分，包括货币性资产、股权、房产与其他非货币性资产。从对资产概念的定义来看，捐赠客体并不包括志愿服务。
与我国一样，美国也对捐赠财产进行了类型化界分，背后的考虑是不同财产的价值评价方法与可扣除时间方面的差异。在美国税法中，捐赠财产分为金钱与非金钱资产两类，与我国相似。对于献血等志愿服务，本身缺少一个市场，且用市场进行价格评估会与这种志愿服务的非对价性产生背离。我国与美国之所以均不允许志愿服务的扣除，原因在于：一方面，志愿服务很难量化，在服务消费后其载体将不复存在，涉税信息管理面临困难；另一方面，如献血等志愿服务缺乏一个可用于衡量的交易市场。对其进行金钱评价，也会带来购买服务的印象，难免导致对志愿活动非对价性的贬损。
与我国不同之处在于，在美国税法中，虽然志愿服务不属于公益捐赠的客体范围，但从事志愿服务产生的自掏腰包费用（out-of-pocket expenses）允许扣除。为了主张该项费用扣除，纳税人的费用支出必须同时具备下列条件：未获得补偿；与志愿服务直接相关；费用支出仅仅出于志愿服务的需要；不属于个人、生活或家庭的支出。据此，纳税人为提供志愿服务所支出的汽油费、制服、差旅费等费用可以扣除。
（三）比例限制
如前所述，公益捐赠扣除涉及财政收入的减少，一般都会设定比例限制（percentage limitations）。比例往往并非是单一的，而是结合不同的情形加以区别对待。在我国，个人所得税中的比例限制包括两种类型：1.法律所规定的30%的比例。30%的扣除比例是法律所规定的一般情形。2.全额扣除。全额扣除又包括两种情形，一种是针对特定基金会；一种是针对特定事件，主要针对自然灾害、公共卫生事件等。
美国税法的比例限制计算以调整后总收入（Adjusted Gross Income）的一定比例为标准。在此基础上，美国税法采取差异化处理的模式。只是在区分标准与类型上与我国存在差异。美国税法根据捐赠财产和机构的不同，对其扣除比例进行区分。1.如果是对特定慈善机构的现金捐赠，按照60%的比例进行限制。2.针对上述特定慈善机构的非货币资产捐赠，则遵循50%的比例限制。3.对特定慈善机构的资本性资产（如度假小屋）捐赠，以及对不属于特定慈善机构（如退伍军人协会）的捐赠，适用30%的扣除限额。4.对私人基金会的资本性资产捐赠，则适用较低的20%的扣除比例限制。除此之外，美国对于自然灾害出台了针对性的税收政策，其中包括公益捐赠扣除比例的提升。比如卡特里娜飓风、加利福尼亚州大火灾后重建工作，美国均以国会专门授权的形式，将扣除比例提升为调整后总收入的100%减去其他慈善捐赠后的额度。
捐赠扣除限额差异化处理的原因在于，相比于非货币财产，货币财产对于慈善机构来说具有更大的灵活性，犹如缴税给国家一样，由慈善机构根据需要进行资金调配，更有利于实现公益目标。因此，给予现金捐赠更高的扣除比例限制，有利于激励纳税人进行现金捐赠。
四、我国公共卫生事件捐赠扣除的制度完善
基于上文对原理的阐释，以及中美相关制度的分析比较可知，我国应对公共卫生事件捐赠扣除制度方面尚有值得完善的地方，以更好地实现与我国《慈善法》的对接，进一步促进公益捐赠的发展。
（一）针对新冠肺炎疫情的政策完善
其一，疫情防控之政策完善。对疾病救治医院的现金捐赠与医疗物资以外的非货币资产应纳入全额扣除范围。此外，借鉴美国税法，可以针对志愿者提供志愿服务的相关支出允许税前扣除。通过新冠肺炎疫情可以看出，疫情防控对志愿服务的需求非常迫切，特别是在武汉市内市民的守望相助、志愿者的付出都让人动容。在税法层面，志愿服务也好，金钱或财物捐赠也罢，均指向医院的情境下，对之采取不同的处理，与慈善捐赠的理论基础产生背离。而且，我国《慈善法》所规范的慈善活动既包括财产捐赠，也包括服务提供。在对待慈善的态度上，税法应尽可能承接《慈善法》。在程序方面，由主张扣除的纳税人提供由医院等接受志愿服务单位出具的证明，与其支出费用的凭证即可。
其二，支持疫后建设之政策完善。在疫情得到控制并结束之后，需要面对的问题是部分人员可能由于疫情而失去亲人、工作等而陷入困难境地。针对疫后建设的捐赠还将持续，因此必须考虑这一阶段的捐赠政策。可以采取与疫情防控同样的全额扣除政策，只是与疫情防控时的紧迫性不同，此时应该通过慈善机构或政府进行捐赠，而不宜定向捐赠，从而保证其公益性与资金使用效率。
（二）公共卫生事件捐赠扣除的立法完善
“摸着石头过河”的试点模式是我国税收立法的重要特征，公益捐赠扣除也不例外。着眼长远，对已经较为稳定的制度，可以将其上升为法律层级，特别是对全额扣除的范围界定与授权立法。在范围上，应以扶贫、自然灾害、公共卫生事件为中心，避免普遍适用。除此以外，可以考虑增加区别化对待的捐赠种类。目前，全额扣除的情形有泛化的弊端，全额扣除的逻辑标准不够清晰，并且会削弱紧急情形对全额扣除的需要。因此，建议将除紧急情形以外的生态保护、老年人帮扶等时下公共政策所需要的类型，设计介于30%与全额扣除之间的比例限制。
9号公告规定，“企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。”该政策可谓是此次新冠肺炎疫情防控中的一大亮点。着眼未来，如何为公共卫生事件中定向扣除制度提供合法性支持，值得考虑。按照我国《个人所得税法实施条例》的规定，慈善捐赠必须向慈善组织进行捐赠。这当然是基于灵活应对的考虑。建议未来进行授权立法，即授权国务院或财税部门，在公共卫生事件等情形下，允许纳税人直接捐赠给受赠人（个人或机构）的支出进行扣除。以新冠肺炎疫情防控为契机，经过形式正义与实质正义的检验，进一步完善我国公益捐赠扣除制度，将对于实现公益捐赠扣除制度激励与文化塑造的双重功能有所助益。

作者单位：江西财经大学法学院
（本文刊载于《国际税收》2020年第4期）