境外费用支付涉税问题及风险分析

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境外费用支付涉税问题及风险分析

各位财税同仁，大家好！很高兴和大家在这个平台上再次相遇。今天我们分享的话题是境外费用支付涉税问题及风险。这个话题我打算通过三个部分进行展开。
第一部分，我们谈谈对外支付或者说非居民企业向境外支付一些税法的基本框架的规定；
第二部分重点来强调在支付过程中，包括代扣代缴等各类税款涉及到的风险，实务中容易出现问题的地方；
最后，有些朋友提前将一些实务中的问题发送给了我们，借此机会一并做解答。

一、非居民企业支付税法的基本规定

首先来分析第一部分，对非居民企业支付税法的基本规定。我们的企业所得税法将所得来源在税法里记录的非常清楚。一般而言，对境外或者说对外国企业，非居民企业在支付款项的时候要求境内企业要履行扣缴义务。具体来说，我国的企业所得税法将这些外国企业来源于中国的所得分为两种类型。
第一种，积极所得。
积极所得，往往都是提供一些劳务服务、工程咨询等一系列的工作，它是积极的，需要来到中国境内。外国公司的非居民企业到中国境内向中国企业、单位、个人提供劳务、服务、工程咨询等一些劳务工作。积极所得，通常要判定外国企业在中国境内是不是构成常设机构。构成常设机构最为常见的方式是，在一年或者说任意连续十二个月中超过一百八十三天，一旦在中国境内停留，由于提供服务，包括做工程、咨询等这些劳务。在中国境内停留超过的，就构成了常设机构。一旦构成常设机构，依据我国企业所得税法的规定，得先缴企业所得税。

同时由于在境内提供各类劳务服务，会涉及到流转税、营业税，或者说增值税，这就涉及到营业税或增值税的业务。两个流转税都出来了，后面还有各类附加，包括城建税、地方教育附加、教育费附加这些附加税。最后，由于外国公司在中国境内已构成了常设机构，那在常设机构里工作的外籍人员每个月取得的工资，无论这些工资是在中国境内还是在国外给他发放，我国的个人所得税法也认为，外籍个人所得来源于中国。因此还有外籍人个人所得税的问题。

所以，一旦是积极所得，在中国境内构成了常设机构，税法要求缴纳企业所得税、个人所得税、营业税或增值税及附加。而在管理方面，积极所得，构成常设机构以后，外国企业需要自行去申报。按照税法规定，要求他向税务机关办理临时税务登记。所以他的管理模式是外国企业要向税务机关办理临时税务登记，包括自行去申报。
反言之，如果外籍公司到中国境内提供劳务服务、工程咨询等一系列的服务工作没有超过一百八十三天，如大致上做了六十天左右就完工了，那他不构成常设机构，就不会涉及到企业所得税的问题，不会涉及到个人所得税问题，但仍然会涉及到营业税或者增值税以及有关附加的税种。
对于构成常设机构以后，企业所得税是怎么征的呢？在管理上要求去登记，要求自己去申报，怎么征企业所得税呢？税法通常是按照核定的方法。比如，某个非居民企业来到中国，做一些设计咨询的劳务，收入一百万，税法给予一定的核定利润率，如百分之十五，这就意味着核定他取得了十五万的利润，而后乘以法律税率百分之二十五课税即可。
上述的核定利润率，税法上有大致的框架，例如工程、设计、咨询这些劳务，核定利润率在百分之十五到百分之三十二，这个区间是由税务机关来确定的。如果提供的是管理类的服务，那核定利润率更高，在百分之三十到百分之五十。除上述以外，其他的一些服务原则上不能低于百分之十五。
这是我们所说的第一类所得，积极所得。

第二类所得，叫做消极所得。
什么是消极所得呢？就是不用提供具体的劳务，或不需要到中国境内来就可以取得所得。这类所得包括财产转让，最常见的就是股权转让、利息、股息、租金、特许权使用费。这些费从概念理解上就很消极，如果我收取租金，或者是在中国境内投资企业，取得股息，是消极所得。
财产转让、股息、利息、租金、特许权使用费，这些属于消极所得的范畴。如果非居民企业在中国境内取得了这样的收入，我们的税法要求其是按照百分之十的所得税法定税率缴纳企业所得税。并且在征收管理的时候，是由中国境内企业支付人履行代扣代缴义务。与积极所得相比，它不是自行申报的，是由中国企业代扣代缴。
除了代扣代缴外国企业的这些非居民企业的企业所得税以外，还涉及到营业税或者增值税以及附加。但这种情况不会涉及到个人所得税。
从框架我们就梳理清楚了，非居民企业从中国境内取得收入。我们中国境内的单位或个人向外国企业在支付费用的时候，可能就有两类，一类是积极所得性质，一类是消极所得性质。在实务工作中，绝大部分的业务停留在消极所得。因为消极所得税法规定是要履行代扣代缴的，而积极所得往往是要求外国企业自行去登记申报的。
二、境外支付业务中可能涉及的财税风险
如果我们把工作的焦点集中到日常比较多的、密集的消极所得，在支付境外费用的时候，中国境内的企业就需要履行代扣代缴的纳税义务，通常法定税率是百分之十。如外国企业从中国企业取得了一千万的技术权使用费或特许权使用费，在向他支付一千万的时候，其中的百分之十（一百万），是要由中国企业履行代扣代缴的义务，扣缴到税务机关。余款的九百万，再通过指定的付汇银行购买外汇进行付汇。在这个过程中还需要到国税局办理付汇备案手续。
在整个过程中要注意以下几点风险。

第一，我们要了解协定与国内税法的统一或者衔接。
税收协定是国与国之间为了划分征税权所签订的一种合同或约定，为了避免两国之间的双重征税或者双重不征税。所以协定最主要的目的是划分征税权，而且协定里面重点解决的是企业所得税和个人所得税的问题。
协定相比国内的企业所得税法而言，协定是优先的，因为它属于国际法的范畴。在一些消极所得项目里，例如股息，协定规定的税率可能比我们中国所得税法规定的更为优惠。如果协定规定，支付股息扣缴所得税的时候税率为百分之五，那就执行百分之五，不能执行我国的企业所得税法百分之十的规定。
也可能会出现协定的税率高，而我们中国的企业所得税法规定税率低这种情况，这时候还执行中国的税法。虽然是协定优先，但协定里有个原则是非歧视原则，也就是说中国税法对中国企业执行低税率，不能对外国企业执行高税率，虽然协定规定的税率高，但不能歧视他，要让他享受中国的国民待遇。所以，如果中国税法规定的税率低，协定高，我们执行的是低税率，执行中国的税法规定。简言之，在税率方面，哪个低执行哪个。
第二，要注意扣缴义务纳税发生的时间。
就如我们所说的，工作中更多地集中在财产转让、股息、利息、租金、特许权使用费，我们中国企业是扣缴义务人，那什么去扣缴这个税款呢？虽然税法规定，扣缴义务人没有依法扣缴税款的，需要承担百分之五十到三倍税金的罚款，税金和滞纳金都是由纳税人（非居民外国企业）承担的，但在实务工作中，中外在签订合同中，很多外国公司签的都是包税条款。
什么是报税条款？就是净所得。通常在签一纸服务或一纸合同或某种所得的时候，外务公司说中国税法的税金他不承担，他需要净所得，至于税金由中国企业负担。所以就扣缴义务发生时间，包括税款的扣缴，如果我们中方的公司出现偏差或瑕疵，有关的风险很可能会转嫁到中国企业的身上。况且在与外商签合同的时候，合同中通常可以看到外方会明确的注明，第一，相关的税金他们不负担，他要是税后的净所得；第二，如果有相关的涉税的法律风险，最终的经济责任由中方承担。

那这几类境外支付扣缴义务发生时间是怎么规定的？
我们来看第一个，股息。股息的规定是在做出利润分配决定的日期发生扣缴义务。
工作中见过这样一个例子。一个中港合资企业，外方股东是香港方，企业产生了很多的利润，而后他们召开董事会，会上也决定了利润的分配。但会上决定的这笔钱没有真实的支付给香港，而是把钱留在了中国境内这个中港合资企业用于发展。税务机关查证以后，说没按照规定扣缴税款，因为股息是要求在做出分配决定的日期扣缴，虽然你有这么多利润，没有分回给香港，但是依照税法规定，每一次在做出分配决定的日期已经发生了纳税义务，中国的合资企业就应该履行扣缴股息的企业所得税。这中间就出了很大的问题。

利息、租金、特许权使用费这几类属于费用型支出，费用型支出扣缴义务发生时间的规定是，在向非居民企业支付时或者到期应支付时履行扣缴义务。
支付时比较好理解，什么叫到期应支付呢？根据国家税务总局2011年公告二十四号，明文规定解释什么是到期应支付。如果没有按照合同或协议约定的日期支付，或者说变革、修改合同，将支付期限延后，延期支付，虽然发生这种情况，但中方企业已经进入计入到当期的成本费用，并且在年度所得税申报的时候，予以税前扣除，这时候就发生了到期应支付。换句话说，无论是利息、租金还是特许权使用费，没有真实支付给外国公司，但中方企业已经把它做成成本费用在所得税前扣除了，这就叫做到期应支付。所以要在所得税纳税年度申报的时候就履行代扣代缴。
如果不是一次性计入成本费用的，像一些资本化，例如计入到资产原价的，分年度在税前扣除的，那应该在计入相关资产年度纳税申报时，全额去扣缴。所以到期应支付是一个容易产生风险的点，我们要予以关注。
另外还要关注一点，如果他没有按照合同约定支付就提前支付，我们前面讲的到期应支付的意思是延后支付，以合同规定的付款期限延后支付，只要中方企业在成本费用里面进行了处理的，就应该履行代扣代缴义务。那提前支付怎么办呢？如果在合同中约定支付日期之前支付的，那么就在实际支付时履行扣缴义务。
这是刚才我们所说的，利息、租金和特许权使用费。
还有一类是财产转让，财产转让更多集中在股权转让方面。税法规定，股权转让应于合同生效完成股权变更手续的时候履行代扣代缴义务。
第三，要注意包税条款的风险。
前面我们也谈到这个概念，中方和外方在签订有关的合同和协议的时候，外方通常要求取得的是税后净所得，有关的税金实质上是由中国企业去负担的。如合同中税后十万，税金一万，这个业务本质上对中方而言，总成本实际上是十一万，因为合同给境外公司支付十万块里面没税，如果各类税金加起来是一万的话，相当于我们中方企业为这个业务支付总成本是十一万。所以要注意这个包税条款。
第二点，税务机关要去算税，他不是按照合同里税后十万来算的，他是要求把这个十万的换算为含税的金额进行计征算款，是按照还原后的。
前不久有这么个事儿，一个真人秀节目，边做节目边现场发红包，企业向个人发红包，发了三百万。节目火啦，随后地税也找他去了，因为企业给个人发红包涉及到代扣代缴百分之二十的个人所得税的问题。公司表示早有心理准备，我们发出三百万红包，缴百分之二十（六十万）税就行啦！税务机关说不对，不是这样算的，你给那个人发的三百万，属于税后的不含税的，应该把它换算。换句话说，三百万除以一减百分之二十，换算成含税的，再乘以百分之二十，那就不是三百万，是三百七十五万，缴税不是三百万乘以百分之二十，而是三百七十五万乘以百分之二十，缴税应该是七十五万。
税务机关算税一般都是按照含税的金额，所以包税条款要注意换算。
第三点，在计算税金的时候，代扣代缴企业所得税的时候，不要忘记还有营业税，包括增值税这里的事情。首先营业税一定是一个含税价，那增值税呢？增值税是以不含增值税的收入全额作为应税所得的。换句话说，如果有些业务我们在扣缴企业所得税的时候，它是营业税的业务，一百万，这一百万里面本身就含有营业税，我们还要用这一百万去计算企业所得税。如果是对于营改增增值税的业务，我们来计算增值税扣缴的时候，应该是以不含增值税的收入作为应税所得，去计算企业所得税，同时扣缴增值税。
最后一点，在计算扣缴企业所得税的时候，税法不允许扣除营业税这一类的附加。对外支付一百万的时候，这是含税的，里边可能包含营业税有五万，在计算企业所得税的时候不能用一百万减掉五万再乘百分之十。就得用一百万乘以百分之十算企业所得税，那五万的营业税不能在计算扣缴企业所得税税收予以税前扣除，这一点在财税2008年[130号]文件里有明文规定。
第四，对于积极所得项目，尽量不签包税条款，除非中方企业非常明确他不构成常设机构。
如一外方公司和中国企业签了一份劳务合同，里面写了包税条款，换句话说，这外国公司要的是税后的净所得，有关的税费都是由中国企业承担。由于外方公司来到中国境内提供劳务，就有可能超过一百八十三天构成常设机构，构成常设机构就涉及到企业所得税、个人所得税、流转税及各类附加的问题。如果不构成常设机构，他不会企业所得税和个人所得税，仅仅涉及到流转税和附加。所以构不构成常设机构对于外国公司税款计算的影响是完全不同的。
一旦中方企业没有经验，签了包税条款，如果构成常设机构，这税收成分会非常的大。除非中方企业非常确定这外务企业来境内来提供劳务一定会在一百八十三天以内完成，不会构成常设及购，那签可以包税条款，风险可控。不确定他能不能构成常设机构，建议不要签包税条款。一旦构成常设机构，交的税就会很多，这么多的税，根据条款都是由中方企业来负担的，成本太大。
第五，注意合法有效凭证的问题。
境内公司向境外支付款项时，需要收取原始凭证。这原始凭证不是发票，因为很多国家没有涉及发票这种管理形式，那合法有效凭证是什么呢？根据营业税暂行条例实施细则第十九条第三款，应该是一种形式发票或者是签收单据。就是类似于打印纸大小，上面载明了业务的金额、单位，一些业务事项，然后对方负责人签字，这个完全可以作为中国境内企业的成本费用的有关的合法有效凭证。
特别强调的是，在取得形式发票的时候，一定要注意，由于我们签的大部分都是包税条款，一定要把税的金额含上。这是什么意思呢？举个简单的列子，外务公司要求取得税后所得是十万，假设税金是一万，没有经验的话，可能取得形式发票所载金额和合同金额一样都是十万，那一万税务机关打一税票。虽然说总的金额是十一万，但有可能在税前扣除的时候出现问题。首先形式发票所提供的十万可以税前扣除，但税金的一万，由于税金的纳税人实质上是外国公司，它并不是中方企业。这时候拿着外方公司的非居民企业的税票一万要在中方企业所得税前扣除，恐怕会引起比较大的争议。税务机关很有可能认为，这一万又不是你自己生产经营相关的税金，这税金应该是非居民企业缴的，你履行代扣代缴义务，不会让你在中中方企业所得税前扣除。因此如果拿形式发票或者叫签收单据，最好让签收单剧本载明就是十一万。
还需要说明的是，在对外付汇的时候需要向国税局备案，同时还有抄报一份向地税机关，过去他是做审批的，现在该做备案了，这极大的方便了在座的企业财税同仁。要注意的是，不能认为税务局盖了章就万事大吉了，备案只是形式审查。税务机关即便在备案上盖了章，对税金的计算他是不承担责任的。换句话说，如果税金算少出了问题，回头处罚、滞纳税款的义务最终的还会波及到我们中方企业。并不是说咱们备案了，税务局给盖章了，这数字就盖棺定论了。备案，税务局是不承担责任的，责任和风险仍然在纳税人身上。这一点在平常工作中要多加小心。


问答

1.  支付给关联方或者支付给关联总部的专利技术费涉及哪些税?
专利技术费属于消极所得的特许权使用费。特许权使用费的范围非常广，包括各类的经验、技术、品牌等，都算是特许权使用费。所以你要支付给关联总部（外国公司）支付这个专利技术费，这就是特权使用费。
首先合同里面涉及到技术合同印花税。其次，由于专利技术使用费已经由营业税改为增值税了，还得代扣百分之六的增值税及附加，同时还要扣缴企业所得税法定税率百分之十。如果协定里有更优惠的税率，那就执行更低的税率。我们中国的企业所得税法一般规定是在百分之十。
2.  香港电信代理商办理境外呼叫电话，转入到中国电信，经营范围里没有涉及到中国境内，以前营业税明文规定是不用缴税的。后来营改增，一开始说营业税怎么运作增值税就怎么运作。现在国税机关又提出质疑，说怎么没有扣缴外国公司代理的增值税呢？想了解到底要不要征税？
不用征税。根据财税2013年的106号，营改增的一个系统大文件，包括电信业营改增财税2014年的43号这个专项文件，都非常明确的规定，不用征税。
具体而言，增值业务首先得发生在中国境内。你所提的问题压根就没在中国境内，人家就没涉及到中国境内的业务，怎么会涉及到交税呢？根据两份文件来说，一定是不交的，即便是改成增值税，现在的税法规定还是不交。
3.  购买境外软件是不是需要缴纳关税？或像其它服务一样，用非居民形式办理付汇？
根据海关的规定，购买的软件如果有载体，需要报关，履行报关手续；如果没有载体，比如通过网络传输，这并不需要去报关，所以就不会涉及到关税和进口货物增值税的问题。
通常情况下，购买软件买的都是使用权，所以在支付款项的时候要考虑的代扣代缴特许权使用费所得税的问题。正如您提到的得办理非居民形式的付汇手续。在特别情况下，如转让所有权，不是转让技术使用权和软件技术使用权，把版权的所有权都卖给你了，这是不征税的。但这种情况在实务中非常的罕见。
4.  香港甲公司2008年收购乙公司，乙公司被收购前是内资企业，账面上有未分配利润，后来被收购变成了外资企业，若2014年对香港股东分配变更前内资公司的未分配利润，需要扣税吗？若要扣税，是否能享有中港税收安排里面的一些具体规定呢？
首先我们来讨论要不要扣税？结论是不扣税。企业所得税法2008年1月1号才实施的，原来的法条对这部分是不征税的，08年实施新企业所得税法以后才征税。为了衔接新旧法，财税08年1号文件里明文规定，外商投资企业，08年以后新增的利润分配时才需要扣缴外国企业的所得税。你分的是08年以前的未分配利润，肯定不用扣税。
我们把问题延展一下，如果对新增利润以后分配的时候要缴税，能不能享受中国和香港的税收协定呢？当然可以。前面讲了，国际法是优先于国内法的，哪个税率低就执行哪个。根据中港的协定安排，持股百分之二十五以上的，股息不用执行百分之十，一半就够了，百分之五的税率。
5.  境外派遣员工，工资由境外企业代垫，员工的个人所得税该如何处理？
这个问题要注意下这么几点：
第一点，中国员工派到境外，不管工资是由中国企业发一部分，还是全部由境外企业代垫，每个月算个人所得税的时候，扣除数是四千八不是三千五。
第二点，国税发1998年126号文件里明文规定，所得如果是由境内单位支付或负担的，有境内单位扣缴。特别关注那个负担，你所提的是境外公司只是代垫员工的工资，真实的负担者还是中国境内的公司，这完全满足税法所说的境内单位在负担中国员工在境外工作期间工资。税法要求，仍然由境内单位履行扣缴义务，除非这所得由中方机构去支付或负担，如领事馆、代表处。你的情况是由境内贵公司来扣缴个人所得税。扣缴计算起来就比较简单，就是把每个月包含进来的境内部分和境外部分扣减四千八，找适用税率算个人所得税就可以了。
如果外派人员在国外工作超过一百八十三天，在境外可能就产生个人所得税的纳税义务，这时候外国也会正常征中国员工的个人所得税。如果外国已经把税征了，要提醒员工注意收集境外税务机关的完税凭证，这部分拿回来，在中国给他算个人所得税的时候可以抵税，这点需要注意。
6.  支付进口技术服务费，是否会被归类劳务合同，核定缴税？税局认定为积极所得，要核定税率。还有，进口技术是否要到外经委备案才能税前扣除？
进口类技术有些税务部门的可能把他认定为积极所得，这种情况是存在的。
因为特许权使用费中间有相当一部分内容是与技术有关的，如果单纯的特许权使用费肯定是消极所得，但技术往往是跟人员、服务密切联系在一起的。在工作中最容易产生争议的就是，服务与技术综合起来了，既有人的服务又有技术的提供，那要怎么区分是属于特许权使用费，还是属于积极所得呢？
税法规定，如果既有技术又有服务，服务提供方使用了某些专门技术和知识，但并不转让或者许可这些技术给中国企业，这就属于纯粹的提供劳务，是一种服务。这些技术、知识经验和中国企业没有关系，他并不转让也不许可，这就是纯粹的一种积极所得，叫提供服务。
如果服务提供方提供服务形成了成果，这属于特许权使用费的定义范围，服务成果就会形成一种技术，服务提供方保有对这项成果的所有权。作为接受服务方的中国企业，对这成果仅仅有使用权，这就属于特权使用费。
详细来讲，特许权使用费通常有这样的特征：一方将没有公开的技术许可给另一方，使另一方能够自由使用，技术许可方通常是不亲自参与技术受让方（中国企业）对被许可技术的具体实施，也不保证实施的结果。被许可的技术通常已经存在，但也包括应技术受让方（中国企业）的需求而专门研发，形成成果以后许可中国境内企业使用，并且他会签合同，里边有保密，对技术也有限止。这些都是特许权使用费。
特许权使用费在转让或者许可专有技术许可过程中，如果技术许可方派人员为该项技术使用提供有关的支持、指导服务并收费的，无论是单独收还是在技术价款中，均应视为特许权使用费，按照税法中的特许权使用费去征税的。对于劳务和服务而言，往往在合同中，如果服务方提供的服务过程中使用了某些专门技术，如一些技术、经验，但并不许可给中方（外国公司用一些专门的技术去给你干活，去搞服务搞劳务，核心技术他不给中方，不许可，不让你用，不会把所有权给你），如果服务提供方（外方）提供服务的成果属于专有的或者非专利技术，这已经属于特许权使用费定义范围了。提供服务方（外方）仍然保有对该项成果的所有权，而作为接受服务的中国企业对这个成果只有使用权。这完全适用于税收协定的特许权使用费条款。
税法也明文规定，有一些款项和报酬不是特许权使用费，是劳务。如：第一、单纯的货物贸易项下，作为售后服务的报酬；第二、产品保证期内，卖方为买方提供服务取得的报酬；第三、专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供相关服取得的款项。这些明确是劳务。
所以一定要区分服务和技术融合在一起的时候，到底是属于特许权还是属于劳务。特许权属于消极所得，劳务是积极所得。积极所得所计算的税金和承担的义务完全不同于消极所得，希望这些信息能帮助你去界定你所面临的问题。
7.  境内个人帮境外公司接订单，境外公司怎样以佣金行式把佣金支付给境内个人？（此境外公司在境内有公司，此佣金要在境内公司合法体现出来）
境外公司向境内个人支付是可以的，前不久大陆与台湾签暑了税务合作协议。但同时希望境内公司体现出费用，难度就很大。因为个人没有向境内公司提供服务项目，同时境内公司也未支付费用。你可以将流程设计为：个人将商业机会等服务提供给境内公司，境内公司再向境外公司提供。
8.  如果设计合同期限超过一年，缴纳企业所得税是否一定会涉及个人所得税？（设计师不一定来国内，来国内也不一定超183天）
答案是比较明确的，如果真的涉及到了企业所得税就会涉及到个人所得税。
企业所得税怎么涉及呢？我们知道，中国和其他国家签署的协定通常都是以一百八十三天来界定的，如果超一百八十三天，根据您的反映，它都超过一年了，肯定是构成常设机构了，这时候企业所得税就得征了。一旦企业所得税征了以后，企业所得税的原理是按照收入扣除成本和费用之后的所得来计征的，无论对外国企业采取据实征收还是采取核定征收，它的原理不变。
换句话讲，对外国公司在征企业所得税的时候都是考虑过成本费用的扣除，无论是据实扣除还是核定扣除。这些成本和费用中间有相当一块是外籍人员的工资成本，企业所得税都扣了，个人所得税这时候就发言了，它认为外籍人员在中国构成了常设机构，取得的个人所得应该全部视为来源于中国境内，所以必然会引发在常设机构的外籍人员的个人所得税缴纳问题。
因此推出结论是，如果涉及到企业所得税，必然会涉及到个人所得税，这两法中间在法理上有内在的逻辑。