虚开案法院观点：受票方抵扣税款，开票方就造成国家税款流失

法税先锋刘金涛

安徽省高级人民法院行政裁定书（2017）皖行申124号

再审申请人（一审原告、二审上诉人）安徽海通医药股份有限公司，住所地安徽省合肥市经济技术开发区合肥医药健康产业园综合楼B栋4层、6层，组织机构代码69109381-5。
法定代表人彭朝阳，该公司董事长。
委托代理人储德军，安徽奥成律师事务所律师。
委托代理人吴峰，安徽奥成律师事务所律师。
被申请人（一审被告、二审被上诉人）国家税务总局合肥市税务局，住所地安徽省合肥市蜀山区梅山路105号，组织机构代码00299037-8。
法定代表人胡兴宽，该局局长。
委托代理人陶涛，该局法制科副科长。
委托代理人孟超，安徽天禾律师事务所律师。

再审申请人安徽海通医药股份有限公司（以下简称海通医药公司）因诉国家税务总局合肥市税务局（以下简称合肥市国税局）税务行政处罚一案，不服安徽省合肥市中级人民法院（2016）皖01行终197号行政判决，向本院申请再审。本院依法组成合议庭对本案进行了审查，现已审查终结。

海通医药公司申请再审称，
一、原审判决认定事实不清、证据不足。1.原安徽省合肥市国家税务局行政处罚的事实依据是认定海通医药公司偷税，但申请人在整个业务及财务流程没有违背相关法律法规要求，不存在偷税行为。故原审判决认定的事实也是错误的。2.涉案交易行为是一个完整的交易环节，是无法割裂开的。3.海通医药公司没有造成国家税款损失，虚开增值税的生产企业和受票的客户企业造成的税款损失，省内企业已经退回，省外企业也完全可以追回。

二、原安徽省合肥市国家税务局行政处罚的法律依据适用错误。原安徽省合肥市国家税务局在行政处罚决定书中引用的法律依据是：《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发<1997>134）第一条和《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条，是对偷税行为进行处罚，但申请人没有偷税行为，原安徽省合肥市国家税务局依据该法律对申请人进行处罚，属于适用法律错误。申请人从出票企业接受了增值税发票，又开具给受票企业，有增值才征税，没有增值不征税，申请人已经就增值额缴纳了增值税。按照原安徽省合肥市国家税务局的逻辑，既然认定没有真实的货物交易，又没有进项税款可以抵扣的销项税款，那么，根据增值税暂行条例之规定，申请人补缴增值税有什么法律依据，又如何偷税了呢。

三、原审判决程序错误。1.根据行政处罚法第三十一条规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。原安徽省合肥市国家税务局在做出行政处罚时，并未告知其行政处罚的依据是增值税暂行条例以及国家税务总局33号公告。2.原安徽省合肥市国家税务局新增加的证据已经超过法定的举证期限，应当视为没有相应的证据，但原审法院却仍然认定其提交的证据。

四、申请人认为税务处理决定与行政处罚依法应一并审理。请求撤销二审判决，撤销原安徽省合肥市国家税务局作出的税务行政处罚决定。

合肥市国税局辩称，一、一审法院认定案件事实清楚，适用法律准确。2011年8月1日，海通医药公司与其员工田勤东、邢为全签订《协议书》一份，授权田勤东、邢为全以海通医药公司的名义从事经营活动，并向海通医药公司缴纳一定数额的管理费用。2011年11月至2012年4月期间，田勤东、邢为全在没有真实货物交易的情况下，与海通医药公司的其他员工相互配合，以海通医药公司的名义要求四川蓬溪县弘泰中药材开发有限公司、中江弘康中药材销售有限公司、遂宁继康中药材销售有限公司开虚开的增值税专用发票200张，合计金额为17554059.38元。海通公司与上游出票人之间没有真实的药品或其他货物交易，其行为构成接受虚开增值税专用发票的违法行为，是显而易见的。海通医药公司接收四川蓬溪县弘泰中药材开发有限公司、中江弘康中药材销售有限公司、遂宁继康中药材销售有限公司开虚开的200张，金额合计为17554059.38元的增值税专用发票后，由海通医药公司通过虚构交易事实，伪造单据的方式向合肥市国税局办理了2984190.62元税款的抵扣手续，从而直接造成了国家税款的流失。根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发［1997］134号）第一项规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照<中华人民共和国税收征收管理法>及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。本案中，海通医药公司虚构交易事实，违法进行的税款抵扣，合肥市国税局对海通公司处以偷税数额50%的罚款，已经是法律规定的最低处罚限额。

二、海通医药公司再审理由无事实及法律依据，依法不能成立。1.海通医药公司诉称，其不存在偷税行为，该观点不能成立。第一、海通医药公司利用虚开的增值税专用发票从合肥市国税局抵扣税款的行为，符合我国法律关于偷税行为的构成要件。第二、海通医药公司利用“虚开增值税专用发票”偷税的行为已经完成。我国增值税的征收是采用抵扣制度，实行购买与销售分离，即只要有进项税额就可抵扣，而不问是否实现了销售，当期不足抵扣的，结转下期继续抵扣。所以，利用虚开增值税专用发票抵扣的税款，并不是获得了本次虚构交易的税款，而是获得了今后销售货物行为所应缴纳的税款。本案中，海通医药公司利用虚开的增值税专用发票，从合肥市国税局抵扣税款后，获得了与抵扣税款相一致的经济利益。海通医药公司今后销售的应税货物，即可在上述抵税金额内进行等额抵扣。可见，海通医药公司利用“虚开增值税专用发票”办理抵税手续后，偷税的行为即已完成。2.海通医药公司在上诉状中称，其“偷税行为”没有给国家造成税款损失，该观点不能成立。具体理由为，第一、本案焦点是，海通医药公司伪造虚假的交易合同、虚假的交易凭据和虚假的财务凭据，并从合肥市国税局偷税2984190.62元，而不是海通医药公司的上游出票人的偷税行为或其下游收票人的偷税行为。第二、增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，按照交易环节，采用环环缴纳的方式。本案中，海通医药公司与上游出票人之间没有交易，海通医药公司通过虚构交易事实，并从合肥市国税局抵扣税款2984190.62元。该被抵扣金额，为海通医药公司给国家造成的实际税收损失。至于海通医药公司再虚开发票给下游企业，则需要衡量该环节的税收损失问题，并由受票人所在地的国税机关为调查主体，并予以惩处。

三、关于其他需要说明的事项。1.国家税务总局《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》是专门针对利用虚开增值税发票征补税款的法律性解释，只要本案的情形符合上述公告规定的情形，该公告即当然适用本案。根据上述公告的规定，纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。就本案而言，第一、海通医药公司接收四川蓬溪县弘泰中药材开发有限公司、中江弘康中药材销售有限公司、遂宁继康中药材销售有限公司开虚开的200张，是不能抵税的；第二、海通公司虚开给阜阳市康泰药业有限公司、界首市医药有限公司等单位的增值税专用发票，海通医药公司应按照票面金额进行纳税。2.海通医药公司认为，税务处理决定与税务处罚决定应一并审理，没有法律依据，况且就税务处罚决定单独提起诉讼的主体为海通医药公司。请求安徽省高级人民法院驳回海通医药公司的再审请求，维持二审判决。
本案再审审查期间，原安徽省合肥市国家税务局、安徽省合肥市地方税务局合并为国家税务总局合肥市税务局。

本院认为，申请人海通医药公司作为增值税一般纳税人，取得了无真实货物交易的增值税专用发票，该公司仓管人员虚构了入库单，财务人员伪造了记帐凭证，并对接受虚开的增值税专用发票进行了认证、抵扣了税款。上述行为属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款所规定的虚假纳税申报行为，该公司通过虚假申报抵扣了进项，造成当期少缴税款。根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条之规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。故合肥市国税局对海通医药公司的行政处罚并无不当。

海通医药公司将接受虚开的增值税发票抵扣后，又向下游企业虚开增值税发票。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发［1997］134号）规定：“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；……。”《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定：纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；……税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。……。”据上述规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款行为即认定为偷税进而处罚。虚开的增值税专用发票应按照其虚开金额补缴增值税。此外，海通医药公司为他人虚开销项增值税专用发票以后，受票单位用这些虚开的增值税专用发票抵扣应缴税款，造成了国家税款流失。海通医药公司接受虚开和虚开出去的数额巨大。因此，海通医药公司的该行为已经侵害了增值税征管秩序，其认为没有偷逃税款的再审理由不能成立。

另外，合肥市国税局在作出税务行政处罚之前，作出了税务处理决定，应为两个不同的行政行为，本案申请人仅起诉税务处罚行为，其要求一并审查税务处理决定的理由没有法律依据。

综上，一、二审判决认定事实清楚，适用法律正确。安徽海通医药股份有限公司的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十六条第二款之规定，裁定如下：
驳回安徽海通医药股份有限公司的再审申请。
审判长 张志强
审判员 王新林
审判员 钟祖凤
二〇一八年十月九日