精准实施“首违不罚”应把握的关键点

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精准实施“首违不罚”应把握的关键点

时间：2025年08月06日

来源：《中国税务》2025年第7期

作者：刘柳霞

2021年修订的《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条规定，初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。为贯彻落实行政处罚法相关要求，国家税务总局随后分两批发布了税务行政处罚“首违不罚”事项清单（以下简称总局清单），包含14个事项。实际上，早在2016年税务部门就对“首违不罚”进行了规定，《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号发布）第十一条明确，法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。然而在实践中，基层税务部门对“首违不罚”的理解不够清晰。笔者根据相关政策执行口径，结合行政处罚法法理和“首违不罚”制度的出台宗旨，对“首违不罚”的事项范围、适用条件、执法要点等进行梳理阐释，以期为基层税务部门精准实施“首违不罚”提供参考。

一、“首违不罚”的事项范围

前文提到的总局清单，具体可参见《国家税务总局关于发布〈税务行政处罚“首违不罚”事项清单〉的公告》（国家税务总局公告2021年第6号）、《国家税务总局关于发布〈第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单〉的公告》（国家税务总局公告2021年第33号）。

截至目前，东北、西南、西北、中南、华北、华东等全国六大区域均已制定区域内统一的税务行政处罚裁量基准（以下简称裁量基准），各区域裁量基准中列举的税务违法行为均有“首违不罚”事项，基本上与总局清单保持一致，也有个别区域进行了补充细化或合并调整。比如，总局清单不含“扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的”这一事项，但华东区域裁量基准将该违法行为列入“首违不罚”事项。又如，中南区域裁量基准将总局清单中提到部分事项进行合并，即将“纳税人未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料”“扣缴义务人未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定的期限报送代扣代缴、代收代缴税款有关资料”两项内容合并表述为“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的”一项内容。

实践中，税务部门实施“首违不罚”原则上必须严格控制在总局清单范围内，不得随意扩大和缩小范围。不属于总局清单列举的事项，应以本区域裁量基准为依据确定是否适用“首违不罚”。税务部门在具体执行中需注意以下三点。

适用“首违不罚”应属于程序性轻微违法行为。总局清单涵盖税务登记、账簿凭证管理、纳税申报、发票管理等内容，涉及纳税人、扣缴义务人发生的一些常见的轻微税收违法行为，一般都因纳税人、扣缴义务人对政策理解有偏差、系统操作失误导致，且以程序性疏漏为主。比如逾期报送资料、登记手续不全等，而非实体性逃避缴纳税款等主观恶意行为，这种属于程序性轻微违法行为且满足相关条件才可适用“首违不罚”。

“没有违法所得”是前提条件。总局清单规定适用“首违不罚”应满足“没有违法所得”这一条件。比如，第一批清单第6项为“纳税人未按照税收征收管理法及实施细则、发票管理办法等有关规定缴销发票且没有违法所得”。不难理解，按照税收征收管理法等法律法规及规范性文件，对于违法所得必须予以没收，一旦没收违法所得，即使不另处以罚款，也相当于实施了行政处罚，就谈不上“首违不罚”了。

注意与其他“不予处罚”事项进行区分。不能将“首违不罚”事项与其他“不予处罚”事项混淆。比如，中南区域裁量基准规定了14项“不予处罚”情形，其中13项属于“首违不罚”，还有一种“不予处罚”的特殊情形，即当事人丢失发票但有证据足以证明没有主观过错的情形，其法律依据是行政处罚法第三十三条第二款。虽然两者的最终结果都是不予处罚，但裁量依据和适用条件不同。

二、“首违不罚”的适用条件

适用“首违不罚”，必须同时满足三个基本条件：一是纳税人、扣缴义务人首次发生总局清单中所列事项；二是危害后果轻微；三是在税务机关发现前主动改正或在税务机关责令限期改正的期限内改正，即及时改正。税务部门在具体执行中需注意以下三点。

界定“首次发生”需看裁量基准。目前，全国六大区域的裁量基准对“首违不罚”的“首次发生”均有界定，但标准不一。中南、西北区域将“首次发生”界定为“一个自然年度内首次违反”或“同一自然年度内首次发生”。华北、东北、华东区域对“首次发生”界定为“一年内首次违反”，这里的“一年内”可能指自税务行政相对人的违法行为被税务机关发现时追溯至上一年度的同一日期（不含当日）止，这与一个自然年度内的表述有所不同。西南区域对“首次发生”界定为“两年内首次发生”和“五年内首次发生”两种情形。可以看出，各区域对“首次发生”界定的主要区别在于时间范围不同，时间范围越长观察期越长，意味着适用“首违不罚”的条件更为严格。在实际执行中，税务部门应以本区域裁量基准为准。举例来说，中南区域裁量基准对“一个自然年度内首次违反”的界定是，纳税人在一个自然年度内（1月1日—12月31日）首次违反清单中所列事项，且每个事项纳税人均可单独适用一次“首违不罚”。比如，某纳税人2024年度首次发生逾期未申报，可适用“首违不罚”；该纳税人2025年度首次发生逾期未申报，可适用“首违不罚”；该纳税人2025年1月因逾期未申报，税务部门已对其实施“首违不罚”，2025年度首次发生清单中所列其他事项的，可适用“首违不罚”。

“危害后果轻微”需客观判断。“危害后果轻微”的判断具有较强的主观性，税务执法人员具有一定的自由裁量权。实践中，税务执法人员需从涉税金额和社会影响两方面加以衡量。“危害后果轻微”要求违法行为导致的税款流失数额为零或较小，违法行为可及时纠正且已实际整改，如补报资料、补充申报等，且未引发公众关注、群体性事件或负面舆情。“轻微”是“危害后果”的限定词，而非“违法行为”的限定词，当轻微的违法行为造成不可挽回的税费损失或较大社会影响时，不能认定为“危害后果轻微”。

“及时改正”需全面衡量。对“及时改正”的判定无须考虑当事人作出改正行为的主观状态，无论是主动改正还是被责令改正均可以。实践中，主要从改正的时间节点、改正行为、改正效果等方面综合判断是否做到及时改正。其一，“及时”是对改正时间节点的限定，必须是在税务部门发现前或在税务部门发现后规定的期限内。其二，行为主体必须作出实质性的改正行为，一方面主动自查并完成整改，如企业自查发现以白条代替发票适用“首违不罚”后，应立即联系供应商补开发票；另一方面积极配合税务机关工作，及时签收《责令限期改正通知书》并按要求整改，对经责令限期改正逾期改正或未改正的税务违法行为，不能适用“首违不罚”。其三，改正须达到预期效果，即使当事人作出改正行为，比如前例中假使当事人虽积极整改，但因客观原因无法补开发票的，应视为改正未完成。

三、“首违不罚”的执法要点

税务部门推行“首违不罚”制度是进一步优化税务执法方式的重要举措，必须严格规范执法程序，既彰显税务执法温度，又要确保精准执法。

注重精准识别。“首违不罚”的处理流程相对简单，目前金税三期系统可自动提示“首次违法”。但简单不代表粗放，税务部门应注重调查取证，坚持以事实为依据，以法律为准绳，根据税务征管信息系统提示综合判断纳税人、扣缴义务人的行为是否可适用“首违不罚”。对系统提示“首次违法”但不满足“首违不罚”其他要件或经查实不是首次的，主管税务机关应按照相关规定进行处理。同时，简化不代表简并，“首违不罚”事项不能与其他应处罚的违法行为合并处理。

规范文书出具。对于适用“首违不罚”的当事人，主管税务机关应及时作出不予行政处罚的决定，注明违法事实、相关法律依据、不予行政处罚的结论，并进行救济权利告知。同时，要采取适当方式教育、引导、督促当事人自觉守法。比如，要求当事人签订承诺书或出具《税务行政处罚“首违不罚”处理告知书》，明确再次违反将严格按照相关规定予以行政处罚。

强化风险监控。税务部门应秉持包容审慎与精准高效的原则构建“首违不罚”全流程监管机制，通过智能预警、分级响应、部门协同等方式有效防控风险。比如，将“首违不罚”风险防范措施嵌入税务征管信息系统，依托其开展“首违不罚”预警提醒、违法阻止和分析评估，利用税收大数据建立风险指标模型，自动识别“首违不罚”后短期内再次违反的异常行为，并根据信用等级、历史违法记录、整改情况等对高、中、低风险主体匹配差异化的监控频率。再如，开展跨部门协同与数据共享。虽然目前“首违不罚”记录不纳入纳税缴费信用评价，但对恶意利用“首违不罚”政策的当事人，可纳入“黑名单”进行联合惩戒，真正取得“事前放、事中管、事后评”的效果。