【连载】无形资产相关涉税事项研究以及在税务筹划方面的应用/转让定价/无形资产租赁

纵横四海

“营改增”政策之销售无形资产及不动产经营租赁篇

一、营改增试点改革实施后，销售无形资产的应税行为具体指什么？

销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

技术，包括专利技术和非专利技术。

自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

二、营改增试点改革实施后，销售无形资产的税率是多少？有哪些特殊规定？

营改增后，销售无形资产的税率分为两档：一是转让技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权（不包括土地使用权）和其他权益性无形资产税率为6%；二是转让土地使用权税率为11%。

按照《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，个人转让著作权等应税行为属于增值税免税项目，免征增值税；按照《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，向境外单位提供的完全在境外消费的技术转让，适用零税率。

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纵横四海 胡万军 2020-02-23 批注，增加36号文索引链接

  36号文：http://www.tax100.com/forum.php?mod=redirect&goto=findpost&ptid=1&pid=4&fromuid=3

（十二）寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动的门票收入。
（十三）行政单位之外的其他单位收取的符合《试点实施办法》第十条规定条件的政府性基金和行政事业性收费。
（十四）个人转让著作权。
（十五）个人销售自建自用住房。

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三、营改增试点改革实施后，不动产经营租赁服务有哪些具体规定？

1.一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租其2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

2.公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。

试点前开工的高速公路，是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。

3.一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的、与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照3％的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

4.小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

5.其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。

6.个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。

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什么是无形资产融资租赁？

特征是什么？

　　近年来，随着我国融资租赁规模不断扩大、融资租赁业务模式不断创新，融资租赁交易逐渐向无形资产领域延伸。知识产权等无形资产融资租赁作为一种新型融资模式受到了企业和政府的高度关注，有些地方政府已经出台了支持无形资产融资租赁的优惠政策。但在《融资租赁法》尚未出台且现行法律法规尚不明确的情况下，无形资产融资租赁依然面临着标的物适格性的挑战。

　　什么是无形资产融资租赁？
　　在会计上，无形资产通常作狭义的理解，即将专利权、商标权等知识产权作为无形资产。知识产权融资租赁，就是以著作权、专利权、商标权等知识产权作为融资租赁标的物而取得融资的一种融资方式。交易对象不仅涉及典型的知识产权（如版权、专利、商标），还涉及未成形的知识产权（如转播权、网络传播权）和未来的知识产权。

　　与传统融资租赁相比，无形资产融资租赁具有以下鲜明的特征：
　　1.标的物具有无形性（或非物质性）。在传统融资租赁交易中，租赁物通常为有体物，主要表现为设备、车辆、船舶、航空器等能够带来经济效益的动产。而无形资产融资租赁的标的物比如知识产权，则表现出显著的无形性特征。
　　2.交易结构具有独特性。知识产权融资租赁与传统的融资租赁模式一样，也由两个合同与三方主体构成，但在这类交易中，交易主体间实际上构成的是一种“融资性许可”的关系。
　　3.交易流程具有复杂性。知识产权融资租赁的登记备案手续更加繁琐。在知识产权融资租赁交易的过程中，不仅出租方从权利人手中取得相应权利时需要在相关部门进行登记备案，在特定情形下，其许可使用的行为也需要履行一定的登记备案手续。

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无形资产作为融资租赁物的适格性问题探析

2019-10-16   来源：江苏文投集团

　　近年来，随着我国融资租赁规模不断扩大、融资租赁业务模式不断创新，融资租赁交易逐渐向无形资产领域延伸。知识产权等无形资产融资租赁作为一种新型融资模式受到了企业和政府的高度关注，有些地方政府已经出台了支持无形资产融资租赁的优惠政策。但在《融资租赁法》尚未出台且现行法律法规尚不明确的情况下，无形资产融资租赁依然面临着标的物适格性的挑战。

　　一、什么是无形资产融资租赁

　　在会计上，无形资产通常作狭义的理解，即将专利权、商标权等知识产权作为无形资产。知识产权融资租赁，就是以著作权、专利权、商标权等知识产权作为融资租赁标的物而取得融资的一种融资方式。交易对象不仅涉及典型的知识产权（如版权、专利、商标），还涉及未成形的知识产权（如转播权、网络传播权）和未来的知识产权。

　　与传统融资租赁相比，无形资产融资租赁具有以下鲜明的特征：

　　1.标的物具有无形性（或非物质性）。在传统融资租赁交易中，租赁物通常为有体物，主要表现为设备、车辆、船舶、航空器等能够带来经济效益的动产。而无形资产融资租赁的标的物比如知识产权，则表现出显著的无形性特征。

　　2．交易结构具有独特性。知识产权融资租赁与传统的融资租赁模式一样，也由两个合同与三方主体构成，但在这类交易中，交易主体间实际上构成的是一种“融资性许可”的关系。

　　3．交易流程具有复杂性。知识产权融资租赁的登记备案手续更加繁琐。在知识产权融资租赁交易的过程中，不仅出租方从权利人手中取得相应权利时需要在相关部门进行登记备案，在特定情形下，其许可使用的行为也需要履行一定的登记备案手续。

　　二、无形资产融资租赁的发展现状和制度困境

　　一无形资产融资租赁在我国的发展现状

　　近年来平均增速超15%的文化创意产业因为“轻资产、高风险”特点，面临着无法通过传统融资渠道向银行融资的困境。

　　为解决“市场失灵”造成文化企业融资困难，2014年9月，北京市国有文化资产监督管理办公室发起成立了全国首家文化融资租赁公司——北京市文化科技融资租赁股份有限公司（下称“北京文科”）。2015年4月，北京华夏乐章文化传播有限公司以《纳斯尔丁·阿凡提》和《冰川奇缘》两部音乐剧版权为标的物，从北京文科成功融资500万元，成为国内首笔以版权为标的物的融资租赁交易。针对广播影视、动漫、游戏、文艺演出等行业，文科租赁已建立起了多种融资租赁经营模式。

　　北京在文化融资租赁上的“试水”具有标杆意义。2016年4月，广州市人民政府提出“推动文化融资担保、文化融资租赁”等集聚发展。2016年9月山西省政府明确“知识产权可入股、分红、质押、租赁”。随后，包头市、福建省、天津市、青海省、内蒙古自治区等先后出台了有关知识产权融资租赁或无形资产融资租赁的鼓励政策。无形资产融资租赁交易实际上得到了中央和地方政府的大力支持。

　　二无形资产融资租赁在我国发展的制度困境

　　虽然无形资产融资租赁在我国发展具有很强的现实基础和广泛的政策支持，但现行的制度环境并没有为其提供明朗的生存空间。

　　部门规章对知识产权融资租赁持排斥态度。比如商务部2012年8月发布的《内资融资租赁企业管理办法（征求意见稿）》规定租赁物为“可自由流通的非消耗物”，商务部2013年9月颁布的《融资租赁企业监督管理办法》规定融资租赁交易的标的物“必须符合权属清晰、真实存在且能够产生收益权的租赁物”。据此，无形资产符合权属清晰以及产生收益这两点要求，但是否满足“真实存在”的要求则存在一定的争议。2014年中国银行业监督管理委员会颁布的《金融租赁公司管理办法》第4条规定融资租赁交易的交易物为固定资产，而根据会计法的规定，不具有实物形态、以隐形形式体现的专利权、商标权等无形资产应不属于固定资产的范围。故这一规定将知识产权等无形资产排斥在融资租赁标的物之外。

　　融资租赁的现行法律规定也较为模糊的。目前有关融资租赁主要法律依据是《合同法》和2014年最高人民法院颁布的《关于审理融资租赁合同纠纷案件适用法律问题的解释》（以下简称《司法解释》），二者均未对知识产权是否可为融资租赁标的物做出明确规定。但是在2018年5月，北京市顺义区人民法院受理了北京市文化科技融资租赁股份有限公司和北京华夏乐章文化传播有限公司融资租赁合同纠纷一案，该案租赁标的物为版权，一审法院认为案件应属著作权纠纷项下的争议，不属于单纯的合同纠纷，应属知识产权类纠纷，移送至有管辖权法院审理，目前未看到该案的公开判决结果。由此看出，司法裁判对知识产权作为融资租赁物也是明显排斥的，这显然不利于无形资产融资租赁在我国的发展。

　　三、无形资产作为融资租赁标的物的可行性分析

　　无形资产能否成为融资租赁交易的标的物，即交易标的的适格性问题在学界有肯定和否定两派观点。

　　否定派认为，由于知识产权是一种非物质性的标的物，权利人难以实现对其占有、支配，与有体物相比，其具有可复制性、不可损耗性，很难保证承租人排他地占有与使用标的物，因而不能作为融资租赁的标的物。以商标权、专利权作为租赁物的，实际上属于商标权、专利权的许可使用，不能成立为融资租赁合同，可按照权利质押、知识产权的许可使用合同加以认定。肯定派认为，应对融资租赁物的“物”做广义的理解，只要符合融资加融物的本质属性都可以作为融资租赁之标的物。

　　无形资产能否作为融资租赁的客体应立足融资租赁的发展实践及其作用来探讨。

　　第一，从历史起源上来看，融资租赁源于20世纪50年代的美国，当时美国处于战后恢复期，经济发展呈现供需两旺的局面，一方面生产过剩的设备生产商需要推销产品，另一方面大量手握订单又资金匮乏的中小企业急需设备，因而刺激了融资租赁的产生和发展。而当下我国知识产权融资租赁的产生也具有类似背景：一方面，我国是知识产权大国，也是知识产权“沉睡”国，促进知识产权发挥其融资功能不仅是企业大事，也是国家大事；另一方面，中小企业亟需资金运转，尤其是科技型企业，他们手握专利、商标，却由于无形资产评估市场和交易市场不发达、银行等金融机构对知识产权融资持谨慎态度等原因，使得这些企业很难获得融资。此时的情形正与20世纪50年代融资租赁的诞生具有惊人的相似性，因此知识产权融资租赁在我国的出现是实践的产物，是市场发展的结果。

　　第二，从制度变迁的历史来看，关于融资租赁物范围的规定并非一成不变，而是随着实践的发展不断扩大。如1988年5月28日在渥太华通过的《国际融资租赁公约》将适用范围限于与设备有关的融资租赁交易，但20年后在马斯喀特签订的《国际统一私法协会租赁示范法》第2条将“租赁物”界定为“所有承租人用于生产、贸易及经营活动的财产，包括不动产、资本资产、设备、未来资产、特制资产、植物和活的以及未出生的动物”。

　　第三，从法理基础来看，知识产权融资租赁是融资租赁发展过程中的一种“创新”，是市场自发的一种交易方式。在市场经济中，只要这种创新没有违反法律的禁止性规定、符合公序良俗原则，不论其以何名义出现都是允许存在的。

　　因此，应尽快在《民法典合同篇》中融租租赁合同的规定中扩大租赁物范围，明确无形资产可以作为融资租赁交易的标的物，以此为无形资产融资租赁的快速发展提供法律保障。

纵横四海

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参考 http://www.tax100.com/thread-633-1-1.html海关总署令第213号（《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》）

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海关总署解读特许权使用费征税

　　近年来，政府对知识产权的保护力度持续加大，特许权使用费在产品要素中所占的比重逐渐提高，海关也加大了对特许权使用费不主动完税行为的查处力度。
　　
　　定义
　　在《中华人民共和国海关审定进出口完税价格办法》中，特许权使用费指的是进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或销售权的许可或转让而支付的费用。
　　根据该定义，可以总结出特许权使用费的3个特征：一是由智力、才艺等产生的成果带来了财产权利；二是由他人付出费用后加以利用，而非由权利所有人本人使用；三是权利所有人根据他人对权利实际利用的程度收取使用费。
　　根据该办法，符合一定条件的特许权使用费应当计入完税价格，在货物进口时向海关申报。

　
　　适用范围
　　海关规定，当进口货物的特许权使用费与该货物无关，以及其支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件时，不纳入海关征税范围。除此之外，特许权使用费均须计入完税价格。

　　下列4种情况下，特许权使用费被认定为与该货物有关：
　　一是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一:
　　含有专利或者专有技术；
　　用专利方法或者专有技术生产；
　　为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造。
　　二是用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一:
　　附有商标；
　　进口后附上商标即可直接销售；
　　进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可销售。
　　三是用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一:
　　含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似介质形式；
　　含有其他享有著作权内容的进口货物。
　　四是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列情形之一:
　　进口后可以直接销售；
　　经过轻度加工即可销售。

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By 纵横四海 胡万军 2020-02-24

这篇文章很有借鉴思路，有10%的筹划空间，但一定要注意安全第一。

同时也给出了很多风险点和税务局的视角，推荐给所有人仔细阅读哈。

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从税局角度看如何区分特许权使用费和技术服务费

来源：每日税讯 作者：戴伟

　　在日常非居民企业税收管理中，特许权使用费与技术服务费的支付与审核是一项重要内容。有些项目的业务发生地为境外，提供的是技术服务，但合同内容又隐约涉及特许权使用费的项目。非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收预提所得税，而技术服务属于劳务范畴，依据劳务发生地原则不需在我国境内缴纳所得税。这是非居民企业税收管理的一项常见内容，同时也是一个业务上的难题。虽然相关文件和政策有具体定义和解释，但是并没有一个硬性的划分标准，因此存在着一定的税收风险。本案例仅就我们在日常非居民管理工作中碰到的此类情况，向纳税人提出一些想法和建议。

　　一、企业基本情况

　　XX有限公司为中外合资企业，中方占33%的资本权益，外方占67%的资本权益。近3年售付汇业务发生频繁，内容涵盖股息、利息、境外技术服务、特许权使用费等多个项目。（附图）

年度	201X	201X	201X
项目	股息、特许权使用费	利息、境外技术服务、特许权使用费	利息、境外技术服务、特许权使用费
对外支付金额（万元）	580	780	940
缴纳非居民企业税收（万元）	24	47.8	75.28

　　
　　二、重审合同内容，案头分析列谜团

　　我们在对该企业进行日常的对外支付备案后续检查时发现企业201X年向关联企业XXXX能源（新加坡）有限公司支付电缆测试费合计人民币129.8万元，该项目的业务发生地为境外，提供的是技术服务，按照相关规定不需要缴纳非居民企业所得税，但仔细核查其合同内容又隐约涉及特许权使用费的项目。非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收预提所得税，而技术服务属于劳务范畴，依据劳务发生地原则不需在我国境内缴纳所得税。为慎重起见，我们调取了该企业的外文合同。

　　合同大致内容：XXXX能源（新加坡）有限公司为XX有限公司运用CDW/T系统为其在新加坡销售的电缆提供电缆测试服务，测试地点为新加坡。境外服务金额约为人民币129.8万元/年，每年年底支付协议期限从201X年1月1日至201X年12月31日。

　　三、循迹而入，抽丝剥茧，进一步提炼疑点

　　仅就合同而言，除了技术服务费每年支付，金额偏高外，我们还有其他的疑问。

　　其一：何为CDW/T系统？ 我们注意到技术服务协议中涉及CDW/T系统，通过互联网及到该公司与技术人员调研得知，CDW/T实质上是软件系统，该技术所有者为XXXX能源（新加坡）有限公司，并且在国际上处于领先地位。

　　其二：是否存在关联？在调查核实过程中，我们了解到新加坡公司系XX有限公司外方投资人的控股独资子公司，两者存在较为明显的关联关系。

　　其三：是否有保密性？根据认真阅读其外文合同，该合同相关内容中对境外服务有严格保密性和明确限制性条款的约定；

　　其四：XXXX能源（新加坡）有限公司提供的测试劳务不论劳务量和结果，一律每年固定129.8万元，收费标准不明；

　　其五：根据合同规定，XXXX能源（新加坡）有限公司应当为XX有限公司提供测试服务，但该公司始终无法提供上述专业分析测试报告的纸质资料以证明该项境外劳务已实际发生。

　　综合上述疑点，结合技术服务费金额偏高的事实，我们初步判断：技术服务费极有可能与特许权使用费有关，外方企业以境外技术服务费名义收取特许权使用费从而规避了其扣缴非居民企业所得税的纳税义务。这也为我们判定该项业务为特许权使用费提供了佐证。而我国和新加坡都是以特许权使用地为特许权使用费来源地，所以应在中国纳税。

　　根据《中国与新加坡签订的税收协定》规定，对特许权使用费征收10%的预提税。

　　四、找准切入点，拨开面纱，还原真实

　　（一）明确“技术服务费”实质为“特许权使用费”

　　税务机关针对电缆测试协议、CDW/T情况与XX有限公司的财务负责人、计算机维护人员进行了约谈，了解到该软件是新加坡公司自主研发的，具有国际领先地位的超高压电缆测试系统，该公司于201X年1月至今，运用该软件为XX有限公司销售到东南亚的电缆提供所谓测试服务，约谈结果进一步证实了税务人员的判断，外方企业名义上收取了较大数额的“技术服务费”，实质上就是以“技术服务费”名义收取“特许权使用费”。

　　（二）政策依据

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十条的规定，特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　OECD范本注释进一步明确了以下情形属于特许权使用费：当拥有情报资料或财产的人提供资料或授予财产使用权时，同意不再向其他人提供或授予该情报或财产，该款项构成获取该情报资料的排他性或该财产的专有使用权而支付的报酬，属于特许权使用费定义的范畴。本案中，XXXX能源（新加坡）有限公司为宝应XX有限公司提供电缆测试的服务和相关数据资料，该服务和资料在合同中有严格保密性和明确限制性条款的约定，我们认为符合OECD范本注释中“排他性”和“专有性”规定，构成特许权使用费定义。

　　为谨慎起见，我们又查阅了《税收协定执行手册》第三篇3.3.1中关于技术与提供服务混合合同的说明——“虽然是混合业务，但如果合同主要内容及收取的费用属于上述专有技术合同表述的内容，仅有很小部分需要供应商提供服务支持并支持的范围不属于上述服务性合同所述的内容情况下，该项混合合同应视为专有技术的转让按第十二条特许权使用费处理”，本案中，XX有限公司始终无法提供上述专业分析测试报告的纸质资料以证明该项境外劳务已实际发生的证明，所以我们认为并不存在有供应商提供服务支持的情况。

　　（三）确定税率和应扣缴税款

　　在约谈过程中，税务人员在明确“技术服务费”实质为“特许权使用费”的同时，依据相关法律法规告知企业我国对相关收入拥有征税权及适用协定税率。根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，适用税率为10%；《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》规定的来源国征税的限制税率也是10%.XX有限公司对外方取得的特许权使用费收入负有企业所得税代扣代缴义务。

　　在约谈结束后，XX有限公司马上与新加坡外方公司取得联系并将补缴税款的要求告知对方，由于税务机关认定的事实比较清楚，适用的税收法律、法规依据明确，外方企业没有提出异议，承认由于相关合同中文译本内容不准确以及对税收协定特许权使用费条款理解有误而未缴纳企业所得税的事实，并补缴税款12.98万元。

　　五、案例启示

　　由于目前非居民企业特许权使用费与境外技术服务涉及企业不具有普遍性，因此企业的重视程度和管理力度都相对不足。有的合同内容复杂，金额较大，企业会计人员无法准确进行定性判断。同时该项工作专业性强、涉及内容多，对企业会计人员综合业务素质的要求很高，不仅要了解税收协定、熟悉税收政策，还要能看懂经济合同，更要有一定的分析判断能力。

　　那么如何简单有效的进行区分和判断呢？我们认为区别特许权使用费和境外劳务费用可以遵循：

项目	特许权使用费	技术服务费
是否先前存在	一般合同签订之前就存在	不存在
是否重复使用	可以	不可以
是否承诺效果	不承诺	一般承诺效果
是否技术领先	领先	总体一般，但某些先进
是否保密条款	有	无
项目收费标准	一般可定性计量，与产量挂钩	按工作时长、技能水平、工作难易度确定，雇员的工资支付在整个付费中占的比例较大
	金额较高
所有权的归属	许可方	接受服务人

　　
　　六、意见和建议

　　境外劳务和特许权使用费所得存在明显的税负差异，为明确认定所得性质，我们既需要仔细阅读相关交易合同条款，理解其中的商业实质把握其关键因素，从而保证税务处理的正确性。

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成本分摊协议涉及的增值税业务探讨

2018年 来源：税白天下 作者：老税官

　　近期，有网友问，所得税中的成本分摊协议，此业务需要缴纳增值税吗？先来了解一下企业所得税中的成本分摊涉及文件及规定。

　　《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第四十一条第二款规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）第一百一十二条规定，企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。

　　企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第六十八条对于成本分摊协议的相关规定。

　　成本分摊协议是企业所得税概念，增值税中并无分摊之说。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本时，增值税如何正确处理呢？下面作以简要分析。

　　例1：2018年初，甲、乙两家公司（关联企业）共同研发某项专利技术，并达成成本分摊协议。至2018年末，甲公司为此发生的研发支出100万元，乙公司发生200万元。甲、乙约定的成本分摊比例4：6，当年实际总支出300万元，则：甲公司应向B公司支付20万元的成本费用。

　　假设：甲公司研发支出100万元中，取得增值税专用发票50万元，进项税额8万元；乙公司研发支出200万元中，取得增值税专用发票100万元，进项税额16万元。且均已分别在甲乙公司予以抵扣。

　　1.不论该项专利技术是否研发成功，不论该项专利技术研发成功后是用于本企业生产经营还是对外转让，按增值税暂行条例第八条、第十条等相关规定，企业正常列入期间费用的研发支出、形成无形资产用于本企业产品连续生产使用的或对外转让的，可以从销项税额中抵扣。

　　2.按成本分摊协议，甲向乙支付了20万元，甲乙公司的实际支出发生了改变，乙公司实际支出减少了20万元，那么，20万元中对应的进项税额如何处理呢？按目前增值税相关规定，因不是经营业务，不属于增值税应税范围，乙公司收取的20万元，并不能开票及计提销项税额。也没有发生需作进项转出或不得抵扣的情形。

　　3.如果甲公司很少发生经营业务，因购置了写字楼而账面有大量留抵税额，则会将能取得增值税专用发票的设备材料购置业务放在乙公司，再按分摊协议支付给乙公司价款。

　　4.专利技术研发成功后，由甲公司对外转让1000万元，免征增值税。分给乙公司600万元，乙公司实际获利420万元（600-200+20）。且乙公司比甲公司多得到了8万元的进项抵扣。

　　5.专利技术研发成功后，由甲公司对外转让1060万元，假设不予免征增值税，甲公司全额向购买方开具增值税专用发票、计提销项税额60万元。乙公司实质上将其拥有的60%部分委托甲公司一并处置，则乙公司收取600万元价款，开具增值税专用发票给甲公司，计提销项税额36万元。

　　例2：2018年9月2日，甲、乙两家公司（关联企业）共同受让某项专利技术300万元，用于生产经营，甲、乙共同与专利技术提供方签订协议。甲乙两家公司另外达成成本分摊协议，甲、乙约定的成本分摊比例4：6。

　　1.如果甲、乙分别向技术提供方支付120万元、180万元，技术提供方可以分别开具增值税专用发票给甲、乙公司；

　　2.如果甲公司支付了300万元，技术提供方只向甲公司开具了300万元增值税专用发票。甲按照分摊协议和乙实际使用该专利技术等事实，可以向乙开具180万元增值税专用发票，并收取款项、计提销项税额。

　　3.专利技术在甲乙两家公司的使用，准确界定预期收益比例其实相当困难，间接参考指标还会受其他诸多因素影响。所以，分摊比例的自由度比较大，关联方筹划税收利益的空间是存在的。

/*受让是一个汉语词语，指接受别人转让的物品、权利等。
通俗的讲，“受让”与“转让”相反，但又不可分。转让是某人把某物（可以是合约、股份、或具体物品等）的所有权或使用权转给另一人，而受让者就是接受这个转让的人，所以，受让可理解为接受转让。
主要包括承租人对租赁物的优先受让权、共有人对共有物的优先受让权及有限责任公司股东对其他股东欲转让股份的优先受让权。
*/

/* By 纵横四海 胡万军 补充 2020-02-24

成本分摊协议

企业可以与其关联方就共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受集团采购和营销劳务签署成本分摊协议。参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需要另外支付特许权使用费。

如果交易不具有合理的商业目的和经济实质，或不符合独立交易原则；企业没有向国家税务总局备案；未按规定准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；或者自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年的，则企业分摊的成本不可以在计算应纳税所得额时进行扣除。

成本分摊协议条款反映了中国税务机关与国际税收管理接轨的趋势。这同时也给了跨国企业集团一个利用遵守新法规的相关规定来优化集团内部资源分配和解决相关税收问题的机会。

*/

纵横四海

无形资产转让定价发展趋势及对我国的启示

——基于OECD《无形资产转让定价指引》的分析

王蕾

摘要：
OECD于2014年9月16日发布了《无形资产转让定价指引》，该指引作为BEPS第8项行动计划的中期报告，反映和代表了无形资产转让定价税务处理规则的最新发展趋势，其所包括的内容和蕴含的理念将对无形资产转让定价领域产生全面而深远的影响。本文基于对《指引》相关内容的分析，梳理了我国当前无形资产转让定价的相关税收规定及存在的不足，认为应当在立足我国实际国情的基础之上，积极吸收和借鉴《指引》的新成果、新理念来完善我国无形资产转让定价税务处理规则。
关键词：无形资产 转让定价 启示

　　2014年9月16日，经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀和利润转移（BEPS）工作小组正式对外公布了经20国集团领导人背书的应对BEPS的15项行动计划中的第一批成果，其中包括第8项行动计划的中期报告，即《无形资产转让定价指引》。该指引与现行的《OECD 跨国企业与税务机关转让定价指南》（以下称《转让定价指南》）相比，在许多方面取得了重大突破，反映和代表了无形资产转让定价税务处理规则的最新发展趋势，这将对无形资产转让定价领域产生全面而深远的影响。通过分析和梳理《指引》的相关内容，可以对我国无形资产转让定价的理论和实务有很好的启示和借鉴意义。

　　一、《指引》的相关内容介绍
　　BEPS行动计划的目标是实现“税收与实质经济活动和价值创造相匹配”。无形资产转让定价行动计划作为BEPS行动计划的重要组成部分之一，其目标亦是如此。无形资产转让定价行动计划所遵循的原则就是从全球价值链分析和价值贡献的角度，研究无形资产对企业盈利的贡献及利润归属，以解决税收收入与实际经济活动相分离的问题。《指引》的相关内容如下：
　　（一）无形资产的定义
　　在《指引》中，无形资产是指这样一种东西，它既不是实物资产，也不是金融资产，它可被企业拥有或者控制以用于商业活动，而且该种资产的使用或者转让如果发生在可比的独立交易的情况下是需要得到补偿的。这一表述完全不同于会计领域和法律领域中对无形资产的定义，对于转让定价来说不容忽视的无形资产并不意味着根据财务会计准则也会被认定为无形资产。与转让定价领域中传统的以列举法定义的无形资产相比，《指引》中新定义的无形资产包含更为宽泛的范围，不以是否可获得法律、合约或者其他形式的保护以及能否独立转让作为辨别转让定价领域中无形资产的前提和条件。

　　（二）无形资产转让定价的分析框架和步骤
　　在《转让定价指南》已构建的分析框架的基础之上，《指引》针对当前无形资产利润收益归属分析中存在的问题和挑战提出了六个具体分析步骤：
　　1.根据法律安排的约定和条件（包括相关的注册、授权协议、其他相关合同以及其他能显示法律所有权的文件）确定无形资产的法定所有人。
　　2.通过功能分析，确定在开发、提升、维护和保护以及利用无形资产的过程中执行职能（特别是重要职能）、使用资产并承担风险的企业。
　　3.通过详细的功能分析，确定各方行为是否与相关法律安排中关于无形资产所有权的条款相一致。
　　4.根据相关注册文件和合同中规定的无形资产法定所有权，并根据职能、资产、风险及其他价值贡献因素所创造的有关贡献，确认与开发、提升、维护、保护以及利用无形资产相关的受控交易。
　　5.在可能的情况下，为这些受控交易确定与各方执行的职能、使用的资产和承担的风险所创造的贡献相符合的独立交易价格。
　　6.在《转让定价指南》第1.64～1.69段中所描述的特殊情形下，对交易进行重新定性以体现独立交易条件是必要的。
　　上述六个分析步骤构成了《指引》的核心内容之一，这将成为无形资产转让定价分析的程序性规范和技术性指引。确定无形资产的法定所有人是整个分析框架的起始步骤，这一方面体现了无形资产的法定所有人在转让定价分析中的重要作用，但是另一方面也需要注意到确认无形资产的法定所有人只是整个分析框架的起点，并不意味着相关利润收益的必然归属于法定所有人，因为无形资产相关利润的归属还取决于各关联方在无形资产的开发、提升、维护、保护和利用等环节是否创造了价值和做出了贡献。

  
　　（三）确定无形资产法定所有人的方法
　　正如前文所述，无形资产法定所有人的辨别和确定对于开展无形资产转让定价分析具有重要作用。因此，《指引》对于如何确定无形资产法定所有人做了较为明确的规定。首先，依据《转让定价指南》中第1.52 和1.53 段规定的原则（即根据法律文件与合同安排）确定的无形资产法定所有人，也被认为是转让定价角度的无形资产所有者。其次，如果在适用的法律或者相关的合同协议中没有明确约定而无法辨别、确认无形资产的法定所有人时，依据具体事实和环境条件，在跨国企业集团内能够控制无形资产的开发决策，并且具备限制他人使用无形资产的实际能力的关联方，将被认为是转让定价角度的无形资产法定所有人。

　　（四）决定无形资产收益归属的因素
　　确认无形资产法定所有人是进行无形资产转让定价分析的第一步，这只能作为在各关联方之间确定无形资产收益归属时的一个参考。关于如何确定无形资产的收益在各个关联方（包括无形资产法定所有人）之间的分配和归属，《指引》认为需要进一步分析各个关联方在无形资产的开发、提升、维护、保护以及利用的过程中所执行的职能、使用的资产和承担的风险，及对无形资产价值创造所做出的贡献，并据此来决定，而不能够仅仅根据无形资产的法定所有权就决定无形资产的收益权归属。无形资产收益最终是否归属于法定所有人并不是绝对的，这既取决于法定所有人通过执行职能、使用资产和承担风险为无形资产预期价值的创造所作出的贡献，同时也取决于跨国企业集团内其他成员企业通过执行职能、使用资产和承担风险为无形资产预期价值的创造所作出的贡献以及贡献的大小。如果无形资产的法定所有人没有对无形资产预期价值的形成作出贡献，那么就没有资格享有任何无形资产带来收益；如果无形资产的法定所有人希望最终拥有无形资产的全部收益，那么就必须为无形资产的价值创造作出全部的贡献，即在开发、提升、维护、保护和利用无形资产的过程中执行全部职能、使用全部资产和承担全部风险；如果关联方中的任何成员通过执行职能、使用资产和承担风险，对无形资产预期价值创造过程中的开发、提升、维护和保护等方面作出了贡献，就可以分享一定的无形资产收益来获得恰当的补偿。可见，无形资产收益的分配和归属需要考量各关联方在无形资产价值创造过程是否做出了贡献以及贡献的大小。
　　从上述内容的分析可以看出，当前无形资产转让定价领域中的发展趋势主要体现为，一方面对无形资产的定义做了更为宽泛的界定，另一方面，则是在判断和确认无形资产的收益归属时，将辨别和确认无形资产的法律所有权作为初始起点、以对无形资产价值创造是否做出贡献以及所做出贡献的性质和程度为评判的基础性标准、以关联交易的经济实质优先于法律、合同安排为指导原则。

　　二、我国无形资产转让定价的相关税收法规
　　截至目前，我国尚未建立起专门针对无形资产转让定价的税收制度，仅在转让定价的相关法律法规中有所涉及。现行税法中涉及无形资产转让定价的主要有《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《特别纳税调整实施办法》以及《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（以下称16号公告）等。以下将根据上述法律法规对我国现行无形资产转让定价税制进行简要梳理：
　　（一）关于无形资产的定义
　　《企业所得税法实施条例》规定，无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。《特别纳税调整办法》规定了关联交易的主要类型，无形资产的转让和使用属于其中之一。同时，进一步明确了无形资产的转让和使用包括土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。
　　由此可见，我国现行税法中采用特征叙述和类型列举相结合的方式对无形资产进行了定义。
　　（二）关于无形资产转让定价方法及可比性分析
　　《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》规定，企业与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法以及其他符合独立交易原则的合理方法进行调整。在此基础之上，《特别纳税调整办法》进一步明确指出了可以适用于无形资产转让和使用的转让定价方法包括可比非受控价格法和交易净利润法；在对无形资产的转让和使用进行可比性分析时主要考虑以下两方面：一是无形资产类别、用途、适用行业、预期收益；二是无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及期限、受让成本和费用、功能风险情况、可替代性等。
　　（三）与无形资产有关的成本分摊协议
　　《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》和《特别纳税调整办法》规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，可以达成成本分摊协议，在计算应纳税所得额时按照独立交易原则对共同发生的成本进行分摊。成本分摊协议的各参与方对开发、受让的无形资产享有受益权，并承担相应的活动成本，关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得前述受益权而支付的成本相一致。成本分摊协议的各参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。
　　（四）关于无形资产特许权使用费的规定
　　为了进一步规范和加强企业向境外关联方支付费用的转让定价管理，国家税务总局于2015年3月18日发布了16号公告并进行了解读。
　　根据这一公告的规定，企业因使用境外关联方提供的技术、品牌等无形资产而需向境外关联方特许权使用费的，应当通过分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险，考虑和判定关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，并按照独立交易原则确定企业是否应当向境外关联方支付特许权使用费以及应当支付多少特许权使用费。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

　　三、我国无形资产转让定价税制存在的不足
　　虽然我国现行税法对无形资产转让定价已经做出了相应的规定，这对无形资产转让定价的税收实践提供了指引，也为提高纳税人的税法遵从度营造了较好的外部环境。但不可置否的是，我国无形资产转让定价税制依然存在着有待改进和完善的地方。
　　（一）未制定专门针对无形资产转让定价的税法规定
　　跨国公司通过集团内转移无形资产来侵蚀税基和转移利润的问题日益严重，这给维护国家税收主权、防止税收流失带来了巨大挑战。与有形资产相比，无形资产自身所具有的独特性、价值难以评估且所有权容易转移等特征，都使得无形资产在转让定价实践中面临一些特有的难题。但是就我国目前的税收法律法规而言，无形资产转让定价的相关规定零星散落于不同的税法文件当中，与其他关联交易，如劳务的提供、有形资产的使用和购销等等的转让定价法规交织在一起，并未针对无形资产转让定价自身的特点制定专门的、独立的、系统的税法规定。这难以有效地应对无形资产转让定价给国家税收主权带来的严峻挑战，也不利于解决无形资产转让定价带所来的日益严重的税基侵蚀与利润转移问题，同时也增加了纳税人的税法遵从成本和税收风险。
　　（二）当前无形资产的定义存在不一致且不全面
　　根据前述分析，《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》中将无形资产的范围限定为专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等六大类。而《特别纳税调整办法》中无形资产所涵盖的范围要更宽泛一些，包括土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权。《特别纳税调整办法》作为国家税务总局制定和发布的规范性文件，很显然，其法律效力低于《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》，但是其所规定的无形资产却与上位法的规定存在不一致，这是否具有合法性值得进一步商榷，同时这也会带来许多弊端，很可能会引发税务机关与纳税人之间的税务争议，尤其是在纳税人的法律意识和自我权益保护意识不断加强的环境背景下。除此之外，与OECD发布的《指引》中关无形资产的定义相比，我国《企业所得税法》及其实施条例实际上还是沿用了会计领域中的无形资产定义，尽管《特别纳税调整办法》中无形资产涵盖的范围要更加宽泛一些，但是仍然与《指引》有较大差距。
　　（三）虽体现BEPS行动计划最新成果但仍不充分
　　我国现行无形资产转让定价的相关税法规定，在一定程度上已经体现了BEPS行动计划的一些最新成果。《特别纳税调整办法》中规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，可以达成成本分摊协议，成本分摊协议的各参与方对开发、受让的无形资产享有受益权。这实际上体现了关联各方（成本分摊协议的各参与方）只要对无形资产价值的创造作出了贡献，就可以获得相应的补偿、享有无形资产收益权的观念取向。更值得一提的是，16号公告中关于无形资产特许权使用费的规定要求分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险来判定关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，这与《指引》中对涉及无形资产“开发、提升、维护、保护以及利用的交易”的表述相吻合。此外，16号公告还规定“企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”，这也与《指引》中“不能够仅仅根据无形资产的法定所有权就决定无形资产的收益权归属”的观念相一致。但是，对于OECD《指引》中其他有价值的最新成果和理念，我国目前与无形资产转让定价相关的税收法规还尚未加以吸收和借鉴，比如关于无形资产的定义和法定所有人、无形资产转让定价的分析步骤等。

　　四、《指引》对我国的启示
　　《指引》中的理念和方法代表了世界范围内无形资产转让定价税务处理规则的最新发展趋势，其中不乏值得我国吸收和借鉴之处。面对不断变化发展的国际税收环境，日益严重的侵蚀税基与转移利润问题，我国应当充分认识到无形资产转让定价问题的重要性和严峻性，正视我国无形资产转让定价税制存在的不足之处，在充分立足我国现实国情的基础之上，积极采取有效措施完善我国无形资产转让定价税务处理规则。
　　（一）完善无形资产转让定价的税收制度
　　由于无形资产相对于有形资产、劳务等有其自身的特点，其转让定价问题也更具复杂性。《转让定价指南》中设有专门的一章来针对无形资产的转让定价问题进行规范，OECD也单独将无形资产转让定价列为BEPS 行动计划中的一项，并发布了针对无形资产转让定价问题的中期报告——《无形资产转让定价指引》。由此可见，制定专门针对无形资产转让定价问题的税务处理规则已经成为国际发展趋势。我国也应当积极适应这种发展潮流，将当前散落在多个不同法律法规文件中与无形资产转让定价税务处理相关的规定系统地进行梳理，制定专门针对无形资产转让定价的税收法规制度，改变目前无形资产转让定价相关规定与其他关联交易，如劳务的提供、有形资产的使用和购销等等的转让定价法规交织在一起的混沌现状，从而更好地应对无形资产转让定价所带了的税基侵蚀与利润转移问题，同时为提高纳税人的税收遵从度和降低纳税人涉税风险提供制度性保障。
　　（二）进一步明确和统一无形资产的定义及范围
　　如前所述，与《指引》相比，我国《企业所得税法》及其实施条例以及《特别纳税调整办法》中关于无形资产的定义和范围过于狭窄。如果采用过于狭隘的无形资产定义，极有可能出现税务机关认为属于无形资产而纳税人认为不属于无形资产的项目，从而引发税务争议。在跨国贸易如此频繁的当今，如果我国所采用的无形资产定义和范围相对于国际上其他国家更窄，也不利于维护我国的税收利益。除此之外，无形资产的定义和范围在我国《企业所得税法实施条例》和《特别纳税调整办法》中有所差异。因此，我国应当尽快统一和明确现行法律法规中无形资产的定义，以增强税法的确定性和严肃性，同时积极吸收和借鉴OECD《指引》有价值的研究成果，逐步改变以逐项列举的方式确定无形资产的定义，根据国际发展趋势适当扩大无形资产的范围。
　　（三）吸收和借鉴无形资产转让定价指引新成果
　　虽然我国当前与无形资产转让定价相关的税收法律法规在一定程度上已经吸收和借鉴了《指引》的一些最新成果，但对于该指引中其他有价值的最新成果和理念，还尚未加以吸收和借鉴。我国应当在系统梳理散落在多个不同法律法规中与无形资产转让定价相关规定和明确统一无形资产定义和范围的基础之上，对无形资产转让定价指引中其他有价值的新成果、新理念加以吸收和借鉴，以此不断丰富和完善我国无形资产转让定价税务处理规则。比如将无形资产转让定价的分析框架和步骤等引入我国的无形资产转让定价税收制度，运用“无形资产的收益权归属与无形资产的法律所有权归属之间没有必然联系，其只决定于对无形资产预期价值的创造所作出的贡献及程度”等新理念来指导无形资产转让定价税收实践。
　　（四）持续关注和积极参与OECD的行动计划
　　尽管OECD的BEPS行动计划已经取得了不菲成绩，但客观事实表明仍然还存在需要进一步完善、细化和达成共识的地方。就《指引》这一中期报告而言，其并未就如何在为无形资产价值创造做出贡献的关联各方之间合理确定补偿的多少和程度以及如何实现经济补偿与价值创造保持一致给出清晰的指引和更为详细的说明。这一问题的解决对于无形资产转让定价而言，其意义和价值是毋庸置疑的，今后OECD必定会在这一问题上取得新的进展和突破。我国应当不断关注BEPS行动计划，在充分考虑我国具体国情的基础上，对其中与无形资产转让定价相关的最新研究成果和理念持续加以吸收和借鉴，以建立起与对外开放和税收现代化相适应的无形资产转让定价税务处理规则。同时，我国作为最大的发展中国家，要牢牢把握历史机遇，积极参与BEPS行动计划，争取更大的话语权和影响力，以维护我国税收主权和发展中国家利益为出发点，与国际社会携手共建良好、公平、公正的国际税收秩序。

作者单位：中央财经大学税务学院

主要参考文献
1.Organization for Economic Cooperation and Development（2014），Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles，OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，OECD Publishing.
2.张滢. BEPS行动计划8成果5——无形资产转让定价指引.国际税收.2014（10）
3.邬展霞，赵亮，黄达.无形资产跨国贸易转让定价的反避税研究.国际税收.2014（11）
4.励贺林.无形资产转让定价规则发展趋势及对我国应对BEPS的启示.税务研究.2014（08）.
5.国家税务总局办公厅.国家税务总局公布G20税基侵蚀和利润转移项目2014年成果[EB/OL]. [2015-06-20]http://www.chinatax.gov.cn/n1481/n1484/n1491/c779 912/content.html.

纵横四海

跨国公司在华研发职能转让定价模型再思考

《国际税收》2020年第2期

作者：施晓薇、彭启蕾、薛妍

作者单位：北京罗格数据科技有限公司 罗格研究院

随着知识经济时代的到来，创新日益全球化，跨国公司为了在激烈的国际竞争中保持优势，开始不断向新兴经济体转移知识密集型产业。同时，中国深入实施创新驱动发展战略，面向全球市场，大力推动从主要依靠低成本的廉价劳动力竞争,向更多以智力创新投入的转变，加速产业升级。外国企业在华研发功能得以不断升级扩张，对其跨国公司保持核心竞争力、赚取全球超额利润作出巨大贡献。跨国公司的中国研发中心承担功能日趋丰富、研发层级日渐上升、对全球价值链贡献更加重要，而转让定价模型多年来鲜少变化，笔者拟就此提出若干思考，就正方家。

一、跨国公司在华研发中心常规转让定价模型

继市场、生产、资本国际化后，跨国公司纷纷通过全球研发中心配置，实现技术国际化。从20世纪90年代中后期开始，跨国公司逐步将目光投向中国，在华纷纷设立研发中心。这既是中国广阔市场的潜力催动，也依托于中国蓬勃发展的创新能力和人才智库。这些研发中心依据技术层级依次从低到高，基本可划分为三个类型：1.技术支持型研发中心，主要从事技术测试、售后技术支持等从属于主营业务的支持性技术服务；2.本地化应用开发型中心，主要从事面向中国市场的产品技术应用开发，一般为区域性研发中心；3.全球技术中心，主要是面向全球市场或从事基础研究，一般为覆盖全球市场的研发中心。早期研发中心主要集中在技术支持、技术本地化等“初级阶段”，近年来随着跨国公司研发职能向国外转移，中国研发中心开始逐步升级。

从转让定价角度来看，这些外资研发中心往往被集团定义为仅执行单一功能、承担有限风险、对研发活动产生的无形资产不享有任何法律或经济所有权的合约研发服务提供商（Contracted R&D Service Provider），常年维持较低利润水平。图1显示在华研发中心常规转让定价模型。

根据OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南（2010）》1，这样的受测试对象是典型的适用成本加成的情况。委托方由于承担了研发失败的全部风险，拥有研发活动产生的全部无形资产，也因此拥有研发结果带来的获利机会。

2013年以来，中国积极参与税基侵蚀和利润转移行动计划（以下简称“BEPS 行动计划”），推进15 项行动计划落地和落实，在国际反避税领域陆续出台了多项税收法规，明确利润应该在经济活动发生地和价值创造地征税的原则。《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017 年第6 号，以下简称“6 号公告”）规定,“企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务，或者从事分销、合约研发业务，原则上应当保持合理的利润水平……上述企业承担由于决策失误、开工不足、产品滞销、研发失败等原因造成的应当由关联方承担的风险和损失的，税务机关可以实施特别纳税调整。”

在实践中，中国研发中心通常与境外委托方关联公司约定的加成区间在5%～10%之间。这样的定价安排，形式上符合我国关于从事合约研发企业相关利润水平的要求。

二、跨国公司研发职能升级带来的转让定价问题

由于跨国公司海外架构庞大复杂、关联交易繁多，税务机关很难根据同期文档的概略描述，全面通盘了解研发形成的无形资产最终归属。近些年随着我国反避税工作的深入开展，各地税务机关公布的反避税案件显示，很多跨国公司违反实质重于形式原则，通过人为设计、剥离功能、重叠架构、繁琐交易等形式，将这些合约研发中心获得常规回报后贡献的超额利润，转移到低税率国家（地区），从而达到降低全球税负的目的。笔者结合OECD以及中国税务机关公布的案例，绘制了跨国公司全球研发和无形资产税务筹划的路线图，如图2所示。

图2试图拨开跨国公司错综复杂的全球关联交易迷雾，显示跨国公司全球研发和无形资产安排潜在的利润转移和税基侵蚀问题，详述如下：

问题一，国内子公司越来越多参与跨国公司全球价值创造，主要体现在：

1.职能不断扩充。从公司建制角度来看，我国不要求外资研发中心以独立法人公司形式运营，因此在华研发中心的形式五花八门，分支机构、事业部、研发部门等形式广泛存在，并且除研发职能之外，一家法人公司还拥有叠加生产、制造、本地销售、投资管理等多部门职能。

2.从参与研发的层级来看，根据一些学者的分析（苏玲，2018），近年来在华研发中心已经从最初的技术支持中心，逐步向本地化或者全球技术中心升级过渡。但就研发职能来说，多年来海外母公司对中国B 公司始终按照固定的成本加成率予以补偿。同时中国B 公司还可能被境外关联A 公司要求支付特许权使用费，而不予考虑无形资产的价值贬损，导致境内公司利润率远低于集团合并利润水平。

问题二，很多跨国公司在海外通过集团母公司与低税率国家（地区）的关联公司（A 公司）签订成本分摊协议，由A 公司进行一笔“加入支付”2，并根据协议各参与方的未来预期收益，计算相对贡献、分摊研发成本。通过这些安排，A 公司获得包括中国研发中心贡献的知识产权成果在内的核心无形资产的经济所有权，集团母公司获得无形资产法律所有权；并声称该成本分摊协议已经过母公司所在国税务机关知悉、登记或批准。换言之，跨国公司认为中国仅仅作为服务外包提供方，履行合约研发职能，而非成本分摊协议的参与方，故无权参与超额利润的分配；而A 公司是否具备行使管理和控制与成本分摊协议相关的财务风险的能力，甚至是否构成OECD 所打击的“现金盒”（cash boxes），中国税务机关很多情况下囿于信息资料或者知识经验不足，难以做出独立判断。

/* By 纵横四海 胡万军 2020-2-25 补充现金盒  

新的转让定价方法要求跨国公司重新从功能分析开始，以实现“转让定价规则确保营业利润被分配到产生这些利 润的经济活动中”。这将意味着，可以获得收益的实体必须能够控制产生有关潜在收益的风险，并且仅仅拥有无形资产的法 定所有权不足以成为获得显著回报的充分条件。“只拥有大量资本却没有任何其他相关经济活动的实体（即“cash boxes”— —“现金盒实体”） 将不会享有任何超额利润”，包括利息。

*/

问题三，B 公司申请非贸易项下对外付汇时，由于特许权使用费的收款方一般不享受协定优惠税率，根据《企业所得税法》及其实施条例，B 公司可在源泉扣缴10%预提所得税后，顺利将特许权使用费汇出境外。在实践中，税务机关通常根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017 年第37 号）的相关规定进行税收流程管理，一般不会根据《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018 年第9 号）在付汇环节主动发起“受益所有人”测试。而一旦进入反避税调查环节，特许权使用费的接收方处于低税率地区、缺乏经济实质等经常成为税务机关特别纳税调整的论据。而根据6号公告第四十二条：“税务机关对企业实施特别纳税调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费的，除另有规定外，不调整已扣缴的税款。”亦即是说，一旦实施特别纳税调整，已扣缴的税款不予以调整或补偿，从而导致跨国公司在华税收不确定性提高，造成潜在重复征税的风险。

三、思考与建议

鉴于上述现象，笔者提出以下思考和建议：

第一，跨国公司应密切关注各国法律法规变化，根据实质重于形式原则，保证其在华研发职能符合独立交易原则下的转让定价要求。

在国际条约指引层面上，OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南（2017）》（以下简称“《OECD 转让定价指南》（2017 版）”）3第六章“关于无形资产的特别考量”中指出：以一个较低的加成率确定的成本加成定价方式，并不能普遍地用于承担研发职能的跨国公司子公司与集团内无形资产法律所有人签订的全部合约研发案例。第八章专门描述了成本分摊协议，并将联合研发、生产、受让无形或有形资产签订的成本分摊协议定义为“研发型成本分摊协议”。

针对缺乏实质，而仅通过形式上的书面合同安排获得法定权利，或者仅提供资金支持、承担财务风险，却主张全部经济利益的利润转移行为，《OECD 转让定价指南》（2017 版）中明确规定：“从转让定价角度，无形资产的法律所有权人被认为是无形资产的所有者；如果在适用的法律或相关合同中未明确无形资产的法律所有权人，应该根据事实情况认定跨国公司中能对无形资产利用决策实施控制并且有实际能力限制其他人使用无形资产的相关成员企业为无形资产转让定价意义上的法律所有权人。”对于“现金盒”，即仅提供资金，而没有其他相关经济活动，也没有能力对投资及其他风险进行控制的实体，OECD 明确该等实体无权获得超过其提供资金所应主张的无风险财务回报。

不具有合理商业实质、人为将利润转移到低税率国家（地区）的做法已引起OECD 等国际组织的高度关注。2015 年OECD 所公布的15 项BEPS 行动计划最终成果中，针对利用无形资产跨境安排进行利润转移行为的就有5 项4，分别为：第3 项行动计划“制定有效受控外国公司规则”，确保规则能够有效地实现对转移到低税率国家（地区）的收入征税；第5 项行动计划“考虑透明度与实质性因素，有效打击有害税收实践”，保证一国的知识产权税收优惠制度符合关联（Nexus）规则的要求，即纳税人仅应在其自身发生符合条件的研发支出并获取相关的收入情况下才能享受有关的税收优惠；第8—10 项行动计划“确保转让定价结果与价值创造相匹配”,目的在于利润和价值创造、控制、承担风险能力相一致，打击仅通过合同安排、转移法律所有权，进而转移利润、侵蚀税基的行为。

中国积极参与BEPS 行动计划，并通过国内税法的出台促进其落地，6 号公告第三十条规定：“……企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配。无形资产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报。”

然而迥异其趣的是，2017 年美国税务法庭就国内收入局（IRS）对亚马逊美国和亚马逊卢森堡之间成本分摊协议的调整，却予以否认5。该案例显示了美国国内税法在成本分摊协议上与OECD 采取的立场不同。简而言之，OECD 对于成本分摊协议的参与方提出较高要求，对于以“现金盒”为代表的人为安排和缺乏功能风险的实体，授予税务机关可以以商业实质为由摒弃成本分摊协议。而美国作为老牌资本输出国和规制成本分摊协议最为完善的发达国家，却从未出台类似规定。IRS一般无法轻易推翻一项符合标准的成本分摊协议。

综上，跨国公司需要密切关注以美国为代表的发达国家、以中国为代表的发展中国家以及OECD、欧盟等国际组织在无形资产转让定价、成本分摊协议等的不同立场，随时根据各国法律法规的变化、各地功能风险的配置，合理评估税务风险。

现实中，大量跨国公司对于在华子公司研发职能，采用成本加成定价模式，由集团统一定率，或者参照行业平均利润率，且多年来保持不变。笔者建议，由于无形资产具有价值波动、难以计量的特点，即使是选择成本加成作为合适的定价模型后，跨国公司亦应定期审阅中国子公司研发职能，根据功能、风险、资产定期复核加成率，必要时根据实际情况调整比率，而非一劳永逸、墨守成规。此外，还要注意当子公司事实上已不符合单一功能假设，成本加成无法真实反映子公司所承担风险、应得收益的情况下，跨国公司需要考虑放弃成本加成、重建税务架构、重估定价模型，以提高税收遵从度，合理防控税收不确定性。

第二，中国税务机关宜进一步明确成本分摊协议相关税收制度，以应对数字经济时代背景下国际税收规则持续变革带来的机遇与挑战。

拥有核心知识产权、占领科技发展高地，不单是企业的经营愿景，也成为国家之间竞争的重要砝码。有学者6呼吁以开放包容心态促进中国公司积极参与全球成本分摊格局，加速知识积累，站在“巨人”肩膀，实现弯道超车。

我国现行关于成本分摊协议的法规尚停留在合规指引层面。《企业所得税法》规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。此外，《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2 号,以下简称“2 号文”）、《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》（国家税务总局公告2015 年第45 号,以下简称“45 号公告”）、《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016 年第42 号）对成本分摊协议做出纲领性政策指引。从税收管理程序角度，45 号公告废除了2 号文关于成本分摊协议应层报国家税务总局备案，转而强调税务机关的后续管理。然而实际操作中，由于取消事前审批、缺乏明确细致的实体法层面政策规制，导致所得税前扣除、非贸易对外付汇等环节税企双方争议颇多。

成本分摊不同于集团劳务，更不是知识产权使用权的授权让渡，各参与方根据预期收益，计算分摊成本，结算时无须加成。从中国公司角度，成本分摊协议项下对外支付分摊成本时，不应缴纳预提所得税。但在现实中，有些跨国公司在华子公司与境外关联公司签订成本分摊协议后，税务机关单纯强调后续管理，对协议内容、执行过程不予置评。跨国公司子公司在进行加入支付时却被要求比照提供劳务或特许权使用费相关项目纳税，从而造成理论与实操脱节。

从世界宏观经济和国际税收规则发展变化来看，根据OECD牵头开展的一项研究，全球数字经济的重要特征体现为企业的价值越来越依赖于无形资产的研究开发7。中国作为科技创新大国、消费大国、“一带一路”的倡导者和推动者，是全球数字经济的重要领跑国，在国际税收规则剧烈变革的时代，更加需要梳理和形成一整套应对数字经济、符合中国国家利益的税收原则和制度。其中针对跨国企业研发活动价值创造和利润归属的成本分摊协议，将是其中重要一环。笔者建议税务机关重视成本分摊协议的研究和法律规制，打通协议备案、跨境支付、受益所有人测试、特别纳税调整等环节，立足长远、通观全局，对于符合独立交易原则的成本分摊协议，明确税收政策、助力经济转型，提高中国在跨国公司全球无形资产配置中的比重，从而落实利润在经济活动发生地和价值创造地征税的国际税收规则。

参考文献

[1] OECD. OECD Transfer Pricing Guidelines for MultinationalEnterprises and Tax Administrations 2017[EB/OL]. [2019-09-20].http://www.oecd.org/tax/transfer ... tions-20769717.htm.

[2] 郑雁.晚近无形资产转让定价税制的发展与启示[M].北京：法律出版社， 2017.

[3] 苏玲.无形资产的特别纳税调整应关注跨国企业在华研发中心的利润归 属问题[J].国际税收，2018（10）: 61-64.

[4] 吕亚峰.向境外支付技术使用费：高新企业应多一些合规性考量[N].中 国税务报，2018-08-31.

[5] 深圳市南山区国家税务局课题组.支付境外关联费用 注意防范税务风 险[N].中国税务报, 2017-06-23.

[6] 隋洪峰.跨国垄断企业反避税问题初探[EB/OL].（2017-05-13）. http://www.sohu.com/a/140238424_611489.

[7] 张志勇. 近期国际税收规则的演化：回顾、分析与展望[J]. 国际税收， 2020（1）：3-9.

1 经济合作与发展组织. 跨国企业与税务机关转让定价指南（2010）[M]. 国家税务总局国际税务司, 译. 北京: 中国税务出版社，2015（1）： 37-38.

2 即成本分摊协议的新参与方，为获得已有协议成果的受益权应做出的合理支付。

3 OECD. OECD Transfer Pricing Guidelines for MultinationalEnterprises and Tax Administrations 2017[EB/OL]. [2019-09-20].http://www.oecd.org/tax/transfer ... tions-20769717.htm.

4 经 济合作与发展组织. OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2015年成果最终报告[M].国家税务总局国际税务司,译.北京:中 国税务出版社,2016.

5 舒伟，余华颖，孙一顺. 成本分摊协议何去何从[J].国际税收，2018（2）:51-55.

6 许利民，王苏生. 无形资产转让定价与税制优化[M].北京：清华大学出版社，2017.

7 张志勇. 近期国际税收规则的演化：回顾、分析与展望[J]. 国际税收，2020（1）：3-9.

纵横四海

【特别提醒】向境外支付技术使用费：高新企业应多一些合规性考量

中国税务报 2018年8月31日

吕亚峰 作者单位：国家税务总局宁波国家高新技术产业开发区税务局

高新技术企业向境外支付的技术使用费，如果不能与该技术带给企业的经济利益相匹配，很可能会被税务机关实施特别纳税调整。在实践中，一些高新技术企业就不太注意这一点，从而面临较大的税务风险。因此，在向境外支付技术使用费时，高新企业应多一点合规性考量。

研发投入加大，盈利不增反减

典型案例

T公司成立于2006年，主营继电器的生产制造，2008年被认定为高新技术企业。从2008年开始，企业累计投入5000余万元用于技术研发，取得了30余项专利技术。此外，企业按合同约定，每年按销售收入的3%向境外关联企业支付技术使用费。2011年以后，企业加大了研发投入，每年研发费用支出已超过境外技术使用费的支付金额。但是，企业的盈利额不增反减，息税前利润率从2012年前的两位数下降到个位数。

风险提示

境内企业持续多年发生大额研发费用支出，而境外关联方授权使用的技术没有进一步提升改造，同时境内企业利润水平呈现下降趋势。这种情况下，企业必须按照独立交易和费用与收益相匹配的原则，及时调整技术使用费的提取比例。如果仍然按原定比例向境外关联方支付技术使用费，就违背了独立交易和支出与收益相匹配的原则。

同时，企业利润水平出现下降，表明企业的利润水平没有与其承担的研发职能相匹配，大量研发投入并未得到合理的补偿，企业有可能通过商品的关联购销转移部分利润。

核查此类问题时，税务人员应结合企业盈利下滑的情况，着重论证技术使用费支付的合理性，要求企业说明，与技术使用费对应的境外关联公司许可使用的技术和企业自主研发的技术有何区别，企业从境外公司许可使用的技术中获得了哪些具体收益，企业获取的收益与支付的技术使用费是否匹配等情况，以确定关联交易是否具有合理商业目的和经济实质。

核心技术变更，支付比例未变

典型案例

Y公司成立于2005年，主要从事光学仪器的研发和制造。企业从2008年开始一直享受高新技术企业所得税优惠政策，但作为申报条件的企业核心技术经历了变更。2008年度~2010年度，企业申报的核心技术是境外关联方独占许可的专利，但在2011年度~2013年度、2014年度~2016年度的两次高新技术企业申报中，其自主拥有的多项专利取代了独占许可的专利，被企业申报为核心技术，并获得当地科技局的审核通过。

风险提示

企业核心技术的变更，意味着企业自主科技实力获得了长足进步，拥有自主知识产权的专利技术开始替代外方技术成为推动企业发展的核心力量。这同时说明境外关联方许可的专利技术，经过国内企业不断吸收转化，对企业发展的贡献大减。此时，企业应按支出与收益相匹配的原则，及时调整技术使用费支付水平。如果企业仍按照原定比例支付技术使用费，税务机关应及时对企业技术使用费的支付实施特别纳税调整。

核查此类问题时，税务机关应认真审核企业历年来的高新技术企业申报资料，查看企业申报的核心技术是否由独占许可的外方技术变更为企业具有自主知识产权的技术。

专利技术逾期，境外支付继续

典型案例

A公司成立于1995年，主要从事电子元器件的生产制造，2008年起被评定为国家高新技术企业。企业在成立之初，就与境外投资方B企业签订了技术许可使用协议。根据约定，B企业授权A企业使用其拥有的电子设备制造的3项专利技术，A企业每年按销售收入的5%向B企业支付技术使用费。2016年，税务人员通过专业网站查询，发现这3项专利技术的法律保护期已分别于2014年9月、2015年4月和2015年11月到期，但企业仍然按照合同约定向境外关联方支付技术许可费1100万元。

风险提示

境外关联方许可使用的专利技术的法律保护期已到期，境内企业仍然向境外支付技术使用费。在这种情况下，技术使用费的支付缺乏法律依据，税务机关应按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

（作者单位：国家税务总局宁波国家高新技术产业开发区税务局）

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著作权转让需要登记吗？

来源：找法网 时间：2019-02-28

　　国家设立了很多法律来保障公民的权益，我们都依法享有隐私权，肖像权，著作权等等。在实践生活中，著作权是很常见的。我们都知道，著作权是需要申请登记才能获得的。如果想要把著作权转让出去，那著作权转让需要登记吗？下文找法网小编为您整理了一些相关资料，以供参考。
　　一、著作权转让
　　著作权转让是指著作权人将著作权中的全部或部分财产权有偿或无偿地移交给他人所有的法律行为。这种转让这种转让通常可以通过买卖、互易、赠与或遗赠等方式完成。移交著作权的著作权人称为转让人，接受著作权的他人称为受让人。与许可他人使用作品不同，转让著作权的法律后果是转让人丧失所转让的权利；受让人取得所转让的权利，从而成为新的著作权人。转让著作权俗称“卖断”或“卖绝”著作权。
　　在允许转让著作权的国家，也只有著作权中的财产权可以转让，著作权中的人身权是不能转让的。在有些国家，著作权转让必须通过书面合同或其他法律形式，并由著作权人或他的代理人签字，才算有效。在有些国家，著作权转让必须履行登记手续，才能对抗第三人。
　　二、著作权转让需要登记吗？
　　转让合同可以向国务院著作权行政管理部门认定的软件登记机构登记（国家版权局主管全国软件著作权登记管理工作，国家版权局认定中国版权保护中心为软件登记机构。经国家版权局批准，中国版权保护中心可以在地方设立软件登记办事机构），强调的是自愿登记原则。
　　著作权转让的效力确定；与商标权与专利权不同，著作权的转让，相关法律没有强制要求进行登记后才生效，同时《中国人民共和国著作权实施条例》25条规定；与著作权人订立专有许可使用合同、转让合同的，可以向著作权行政管理部门备案。以此判断，即使著作权转让不经备案，也是可以的。
　　三、著作权转让登记所需要的文件
　　１、按要求填写的合同登记表；
　　２、合同复印件；
　　３、申请人身份证明。