【案例分析】资本利得享受税收协定待遇问题

李威03

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来源：国家税务总局《海外税收案例库》
关键词：印度 新加坡 税收居民身份证明 税收协定待遇 股权转让
一、案例简介
新加坡A公司（以下简称“A公司”）于2013-14财年（根据印度国内法评估年度为2014-15年）收购印度B公司股权（以下简称“B公司”），随后于2015-16财年（评估年度2016-17年）出售上述股权并取得短期资本利得。
A公司向印度税务机关提交了2015-16财政年度收入申报表，对其收购和出售B公司股权的相关事宜进行了充分披露。A公司认为其拥有新加坡税务局出具的税收居民身份证明，且大部分董事为新加坡居民，根据印度-新加坡税收协定第13条第4款及印度1961年《所得税法》（ITA)第143条第1款的规定，其转让B公司股权取得的资本利得仅需在新加坡纳税，无需在印度纳税。
2021年，印度税务机关向A公司发出启动重新评估的通知，A公司根据通知要求重新提交了原始申报表，并要求税务机关说明启动重新评估的理由。
印度税务机关回复重新评估的理由包括：
（1）A公司所在集团的实际控制人和资金来源均为一家总部设在美国的投资管理公司C（以下简称“C公司”），A公司取得的资本利得受益所有人为Ｃ公司，故A公司不能享受印度-新加坡税收协定待遇；
（2）A公司出售B公司的交易真实性和纳税义务未得到核实；
（3）根据印度1961年《所得税法》（ITA)第147条第2款b项有关解释，纳税人已申报所得但未进行纳税评估，而其后发现申报表中存在少报不报收入或多列亏损、多计扣除、多计折旧、超额申请减免税等情形的，其取得的收入视为逃避评税收入。
A公司对以上观点提出异议，认为其订立的股权转让协议真实可靠，其作为新加坡税收居民有权享受印度-新加坡税收协定待遇，即仅需在新加坡就短期资本利得纳税。A公司对印度税务机关就其异议的处理不服，向印度高等法院提起诉讼。印度高等法院最终作出了有利于A公司的判决。
二、争议焦点
印度税务机关与A公司之间的税收争议主要在以下几方面：
（一）关于企业性质的判断
A公司主张：其为新加坡居民企业。
印度税务机关主张：根据印度-新加坡税收协定利益限制条款，A公司属于该条款所称的空壳公司或导管公司，无权享受协定待遇。空壳公司或导管公司是指居民企业在缔约国一方境内无实质经营，或所从事经营活动可忽略不计的任意法律实体。
（二）关于享受协定待遇的法律依据
A公司主张：根据印度-新加坡税收协定资本利得条款，转让在缔约国一方居民企业取得的股份所产生的收益，转让方仅在其为居民企业的缔约国另一方征税，因此其转让B公司股权取得的资本利得无需在印度纳税。虽然2017年印度和新加坡签订的税收协定第三议定书增加了限制滥用的规定，但2017年4月1日之前产生的资本利得不受此限制。
印度税务机关主张：根据印度-新加坡税收协定第13条第4款a项和c项规定，缔约国一方居民以获得该条款利益为主要目的所进行的安排，无权享受协定待遇，因此A公司不符合享受协定待遇条件。
（三）关于交易真实性的判断
印度税务机关主张：根据（2021年修订前的）印度《所得税法》第147条规定，（税务局）评估人员有理由相信纳税人在某评估年度取得的应入账收入存在逃避评估情形，则根据该法第148条至第153条规定，纳税人需对相关收入、其他已规避评估的收入、其后发现的应入账收入以及重新计算的亏损、加计折旧金额及其他补贴金额进行评估或再评估。因此，应当重新评估A公司逃避评估的应入账收入以核实其出售B公司股权交易的真实性及相关纳税义务。
根据印度《所得税法》第147条第2款b项有关解释，被评税人已申报收入但未进行评估，而评估人员发现其存在第147条所列情形的，同样视为逃避评税收入。
三、最终裁决
印度高等法院裁定：本案中不存在应入账收入逃避评税的情况，印度税务机关启动再评估程序不具有正当理由，其依据印度《所得税法》第148条规定出具的再评估通知、有关理由以及税务局评税人员出具的有关文书相应撤销。
具体判决如下：
（一）关于Ａ公司的税收居民身份认定问题
印度高等法院认为，税务机关并未提供任何文件证明纳税人Ａ公司是美国税收居民。Ａ公司既非在美国设立的公司，其业务也不受美国管理，相反，A公司在新加坡注册成立，并由其设在新加坡的董事会管理，因此Ａ公司是一个受新加坡法律和条例管辖的新加坡居民企业。
（二）关于受益所有人条款适用所得类型问题
印度高等法院认为，印度-新加坡税收协定中的受益所有人概念只适用于股息、利息和特许权使用费，而不适用于资本利得。根据该协定，资本利得应依据法定所有权而非实际所有权征税。因此，新加坡对Ａ公司转让Ｂ公司股权取得的资本利得拥有征税权。
（三）关于A公司出售股权交易性质和真实性问题
印度高等法院认为，税务机关无法律依据对纳税人收入进行再评估。本案中，Ａ公司已经及时向税务机关提交了收入申报表，并提供了完整的说明（包括其作为新加坡税收居民企业，根据印度-新加坡税收协定的第13条第4款a项无需在印度纳税），且税务机关可要求A公司提供更多资料的期限已过。
（四）关于税收再评估的必要性问题
印度高等法院认为，税务机关评估人员在非经自主独立思考、核实或调查情况下，对第三方数据即源泉扣缴税收管理人员（the tax deducted at source (TDS) officer）转交来的B公司股权收购人信息进行简单复刻，在此基础上作出的重启评估决定及出具的再评估通知，是对印度《所得税法》第148条规定情形的“变相满足”（“borrowed satisfaction”），不具有合法性。
印度高等法院指出，税务机关应当表明其掌握的材料和其确信纳税人存在逃避评估收入之间存在实际联系或紧密联结。本案中税务机关未能提供相应佐证材料。
针对印度所得税法第147条第2款b项有关解释的适用问题，印度高等法院认为，该条款仅适用于纳税人申报表中存在少报不报收入或多列亏损、多计扣除、多计折旧、超额申请减免税等情形，但本案中纳税人仅就印度-新加坡协定第13条第4款主张利益，而据此主张的利益不属于上述情况，故税务机关错误适用了该税法解释。同时，该条款仅对征税权的分配作出规定，即有关资本利得的征税权赋予新加坡，本案不适用该税法解释。
（五）关于企业性质的判断问题
印度高等法院认为：
1.根据印度-新加坡税收协定议定书中的利益限制条款（LOB clause），协定的适用范围限于在新加坡的非空壳公司或导管公司，不包括业务可忽略不计或无业务的实体，以及无实质持续经营活动的空壳公司和或导管公司。该议定书还明确规定，在新加坡营业的本国居民自取得收入之日起24个月内年度总营业费用不低于20万新币的，不认为是空壳公司或导管公司。本案中，纳税人在新加坡发生的营业费用经财务报告审计和独立注册会计师确认符合利益限制条款规定，并按新加坡有关监管要求在年度报表中进行了申报，且得到有关监管部门（如新加坡金融监管局）的认可。因此A公司是真实实体而非空壳公司或导管公司。
2.为实施特定投资或项目而以最低实缴1美元初始股本的方式组建特殊目的公司的做法很常见。本案中纳税人在缴纳初始股本后充实了资本，在印度也有真实投资。
（六）关于税收居民身份证明的应用问题
根据印度中央直接税委员会（CBDT）2000年4月13日发布的第789号公告，税收居民身份证明是纳税人申请适用税收协定条款需提供的证明其税收居民身份及受益所有人身份的充分证据。
纳税人在印出售、撤资和退出外国直接投资时，印度税务机关对符合条件的纳税人给予税收协定待遇。
四、对“走出去”企业的启示
（一）重视东道国的合规要求。企业在“走出去”业务开展之前，应先开展充分的税收法律尽职调查，了解东道国对于税收居民身份、申报、享受税收优惠等方面的法律要求；在经营阶段，要根据东道国的税法及时对收入进行申报，并提供完整的细节，充分说明重要事项，以避免触发违规嫌疑导致被当地税务机关调查的风险。
（二）关注税收协定的生效时间。按照印度-新加坡税收协定议定书的规定，利益限制条款是2017年4月1日生效的，而A公司出售B公司股权的交易发生在此之前，也就是说利益限制条款对此交易不适用。
（三）利用法律对税务机关执法时限的要求维护自身权益。上述案例中，印度高等法院认为，Ａ公司及时向税务机关提交了收入申报表和完整说明，税务机关提出A公司应提供更多资料的时点已经超过了法律允许的期限，税务机关对纳税人收入进行再评估的要求缺乏法律依据。因此，企业应充分了解东道国解决税收争议的法律程序依法维护自身权益。（国家税务总局海南省税务局编译；国家税务总局山西省税务局审校）
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