【特别关注】西班牙财政部就全球最低税法律草案征询公众意见

李威03

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来源：西班牙财政部官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年12月20日，在12月19日部长会议通过将欧盟第2022/2523号指令转化为国内法，批准了《建立补足税以确保跨国集团和大型国内集团最低税的法律草案》（以下简称“该法律草案”）后，西班牙财政部就该法律草案展开公众咨询，以确保在欧盟跨国企业（MNE）集团和大型国内集团的最低税率为15%。
根据欧盟最低税指令，该法律草案纳入了收入纳入规则（IIR）、低税利润规则（UTPR）和国内最低税，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT）。IIR和QDMTT适用于2023年12月31日或之后开始的财年，而UTPR则将适用于2024年12月31日或之后开始的财年。
在立法方法上，西班牙采用的方法是将全球最低税规则作为一项单独的税收法律来实施。正如预期的那样，该法律草案严格遵循欧盟最低税指令——在国内实施的灵活性方面，欧盟最低税指令给予成员国的选择很少。根据欧盟最低税指令规定，GloBE规则也适用于纯粹国内集团。虽然该法律草案旨在将欧盟最低税指令转化为国内法，但目前尚未纳入OECD《征管指南》的大部分内容（如2023年2月2日发布的第一套《征管指南》、2023年7月17日发布的第二套《征管指南》或2023年12月18日发布的第三套《征管指南》）。同样，该法律草案中仅纳入OECD安全港和处罚救济指南中的过渡CbCR安全港规则。OECD第二套《征管指南》中的其他安全港（QDMTT安全港和过渡UTPR安全港）均未纳入该法律草案。
该法律草案第1条规定，根据OECD立法模板及其注释、《征管指南》等对全球最低税规则进行解释。
征管指南
除了安全港规定外，西班牙该法律草案并未纳入OECD第一套《征管指南》的许多规定。此外，该法律草案没有纳入OECD第二套《征管指南》或第三套《征管指南》的任何规定。该法律草案仅纳入的几项规定是：超额负税费用结转指南（第2.7条）;将应税分配方法选择扩展到保险投资实体（第3.1条）;将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外（第3.2条）。
因此，《征管指南》中的以下内容没有纳入该法律草案：货币折算规则（第1.1条）；主权财富基金和最终母公司的定义（第1.4条）；澄清“排除实体”的定义（第1.5条）；非营利组织“辅助”的含义（第1.6条）;外汇对冲选择（第2.2条）；排除股息—股息和分配的非对称处理（第2.3条）；债务免除选择（第2.4条）；应计养老金费用（第2.5条）；替代亏损结转（第2.8条）；权益利得或损失纳入选择（第2.9条）；混合受控外国公司（CFC）税收制度下产生的税款分配（第2.10条）；附加资本扩展到包括受限一级资本（第3.3条）；与代表保单持有人持有的证券的排除股息和排除的权益利得或损失相关的负债（第3.4条）；投资组合持股选择（第3.5条）；将税收透明选择扩大到互助保险公司（第3.6条）；货币折算规则（OECD第二套《征管指南》第1条）；税收抵免指南（MTTC）（第二套《征管指南》第2条）；SBIE规则：外国规则（第二套《征管指南》第3条）；股权激励选择：租赁（第二套《征管指南》第3条）。
安全港和处罚救济指南
该法律草案第56条纳入了OECD《安全港和处罚救济：全球反税基侵蚀规则（支柱二）》（2022年12月20日发布）中的过渡CbCR安全港规则。OECD其他安全港，例如QDMTT安全港和过渡UTPR安全港均未纳入该法律草案。
该法律草案单一过渡条款规定了过渡UTPR安全港规则。该法律草案第34（2）条确实规定了适用QDMTT安全港的可能性。特别是，该条指出，如果成员实体在外国辖区受QDMTT约束，在外国QDMTT符合合格国际安全港协议的条件下，则西班牙的补足税将被视为零。
该法律草案对“合格国际安全港协议”进行了定义：所有辖区都接受的一套国际规则和条件，确保OECD立法模板范围内的MNE集团能够选择从某辖区的一个或多个安全港中受益。因此，这应确保符合OECD QDMTT安全港同行评审程序资格的辖区将允许西班牙MNE集团获得资格。
OECD立法模板中的选择
该法律草案纳入了OECD立法模板和欧盟最低税指令中的所有选择，包括：排除实体选择（法律草案第7（2）条）；股权激励选择（法律草案第10（2）条）；使用变现方法选择（法律草案第10（6）条）；分摊资本利得选择（法律草案第10（7）条）；合并选择（法律草案第10（9）条）；无需支付应计项选择（法律草案第18（1）条）；GloBE亏损选择（法律草案第19条）；以前年度调整选择（法律草案第21条）；微利选择（法律草案第33条）；基于实质的所得排除选择（法律草案第14条（2）条）；应税分配方法选择（法律草案第45条）；税收透明选择（法律草案第44条）；分配税制度选择（法律草案第42条）。
征管指南中的选择
该法律草案仅纳入《征管指南》中的超额负税费用结转选择（法律草案第17（5）条）。因此，以下选择没有纳入该法律草案：债务免除选择；外汇对冲选择；权益利得或损失纳入选择；投资组合持股选择。
与OECD立法模板的差异
正如预期的那样，西班牙该法律草案严格遵循欧盟最低税指令中规定的规则。在国内实施的灵活性方面，欧盟最低税指令中给成员国的选择很少。该法律草案纳入的主要选择都与QDMTT设计特征有关。该法律草案与OECD的立法模板的主要差异如下：首先，该法律草案将GloBE规则扩展到包括大规模纯粹国内集团；其次，西班牙IIR不仅适用于外国子公司，而且对所有国内成员实体也适用。根据OECD立法模板，这是允许的，但不是强制性的。第三，OECD立法模板允许在如何适用UTPR方面具有灵活性，西班牙采用的方法是适用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2条中不足以提供额外现金税收支出的UTPR金额结转规定不适用，该规则也没有纳入该法律草案。
合格国内最低补足税（QDMTT）
该法律草案第3章规定，西班牙将在2023年12月31日或之后开始的财年征收国内最低补足税，拟成为QDMTT。
1、QDMTT设计特征
该法律草案规定，补足税的确定适用标准的GloBE计算规则。因此，在确定经调整有效税额和净所得（以确定QDMTT ETR）时，该法律草案参考了第24条中GloBE计算的一般方法。这也确保了第9章和第10章公司重组、控股结构和投资实体特殊规则也适用于QDMTT。
2、会计准则
在QDMTT计算中，对标准GloBE规则的唯一修订与所使用的会计准则有关。根据该法法律草案第25（2）条，MNE可以在无法合理使用UPE会计准则的情况下选择不使用该准则，也可以使用西班牙公认会计原则（GAAP）。超过100万欧元的永久性差异必须符合UPE会计准则。如果成员实体的会计期间与UPE合并财务报表中的会计期间不同，则不适用。
3、下推税款
该法律草案没有纳入OECD第二套《征管指南》中的货币折算规定。因此，该法律草案没有纳入OECD《征管指南》中的以下规定：防止分配税（西班牙分配预提所得税除外）下推给混合实体、常设机构。
4、所有者权益
该法律草案没有纳入OECD《征管指南》中与所有者权益有关规定（例如，合资企业的QDMTT可能是全部金额，而不考虑UPE仅对其在合资企业或合资企业子公司产生的补足税中的份额征税）。
征管和申报
1、申报
根据欧盟最低税指令规定，该法律草案纳入了提交GloBE信息报告表（GIR）的相关内容。西班牙拟议的方法是位于西班牙的每个成员实体都有义务在西班牙报送GIR。但是，如果GIR由以下实体报送，则该义务可以免除：指定当地实体；最终母公司，或指定申报实体。
如果GIR由最终母公司或指定申报实体申报，则成员实体必须向税务机关报送告知。告知必须包含：报送GIR实体的详细信息，以及此类实体所在辖区。
如果GIR由指定当地实体申报，则需要概述其代表申报的成员实体。GIR和相关告知必须在财年结束后15个月内报送（过渡年度的最后期限为18个月）。
该法律草案第49条规定，补足税申报表必须在纳税期结束后第15个月（过渡年度为18个月后的25个日历日内报送。
2、缴纳
该法律草案第50条规定，任何补足税必须在报送补足税申报表的截止日期前缴纳。
3、处罚
该法律草案没有做相应规定。
思迈特提醒
该法律草案旨在实施欧盟最低税指令，将在向公众征询意见后提交国会批准，因此，西班牙将不能遵循欧盟最低税指令规定如期在2023年12月31日前完成其国内立法，其主要原因是西班牙今年下半年的选择刚刚结束。西班牙财政部表示，西班牙将采用该指令中概述的补足税，对未达到15%最低税率的MNE或国内大型公司征收额外税款。该法律草案将考虑补足税的三种选择，目的是使西班牙法律适用达成共识的国际税收协议，以解决MNE的激进纳税规划问题。该部还表示，公共实体、国际组织、非营利组织和养老基金将获得豁免。
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