【特别关注】捷克颁布全球最低税立法，QDMTT每年或带来约4-60亿捷克克朗的收入

李威03

点击蓝字
关注我们
来源：捷克《官方公报》
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年12月29日，捷克官方公报发布了实施支柱二规则的第416/2023号法律（以下简称“该立法”），以将欧盟最低税指令转化为捷克国内立法，以确保在欧盟跨国企业（MNE）集团和大型国内集团的最低税率为15%。该立法已于2023年12月31日生效。
捷克起草该立法的方法与瑞典和德国类似，将OECD立法模板（以及OECD其他相关指南）重新起草为国内法。该立法严格遵循欧盟最低税指令并纳入了OECD发布的最新指南，包括OECD立法模板注释、安全港指南和《征管指南》的某些规定。该立法纳入了收入纳入规则(IIR)、低税利润规则(UTPR)和国内最低税，旨在成为合格国内最低税补足税（QDMTT）。根据该立法，IIR和QDMTT适用于2023年12月31日或之后开始的财年，而UTPR则将适用于2024年12月31日或之后开始的财年。但是，如果最终母公司（UPE）位于决定将IIR和UTPR的适用推迟到2030年的成员国（包括斯洛伐克、爱沙尼亚、拉脱维亚、立陶宛、马耳他），则存在例外情况。
该立法解释性指南明确，在实施该立法时，捷克将使用OECD立法模板及其注释中所包含的解释和示例，以及实施框架和安全港规则。安全港规则适用于大型MNE集团和大型纯粹国内集团。
该立法第34条规定，捷克公司可以减少QDMTT根据《所得税法》第38fa条在捷克确定的CFC税款，该税款由QDMTT在另一个辖区征收，与确定CFC税款所依据的利润有关。这是为了避免捷克公司可能对相同利润进行双重征税，因为该立法首先适用CFC规则，但外国QDMTT在计算有效税率时并不考虑CFC税款。
该立法第36条纳入了货币折算规则，并规定应使用欧洲中央银行公布的汇率。为了将欧元以外的货币金额折算为符合GloBE规则规定的门槛金额，将使用报告财年之前12月份的平均汇率进行折算。
全球最低税立法历程
捷克全球最低税立法历程简要概述如下：
1、2023年5月15日，捷克财政部发布了《为确保大型MNE集团和大型国内集团最低税水平而征收补足税的立法草案》（以下简称“该最低税草案”），就实施欧盟最低税指令（2022/2523）规定的OECD支柱二立法模板的法案草案启动了公众咨询。
2、2023年8月16日，捷克政府批准了捷克实施《最低征税指令》的法律草案，以转化欧盟第2022/2523号指令。
3、2023年8月18日，捷克众议院接受审议第515/0号法案，该立法案旨在转化欧盟第2022/2523号指令，确保对欧盟境内的MNE集团和大型国内集团征收全球最低税。
4、2023年8月29日，捷克议会下议院一读批准了实施《最低税指令》的法律草案。
5、2023年10月27日，捷克议会下议院批准了实施《最低税指令》的法律草案。
6、2023年11月30日，捷克议会参议院以48票赞同1票反对通过了全球最低税法案。
7、2023年12月1日，捷克议会批准了补足税法草案，以实施GloBE规则。
8、2023年12月14日，捷克总统PetrPavel签署了根据2022年12月14日欧盟理事会指令2022/2523实施支柱二全球最低税的法律。
征管指南
该立法严格遵循OECD立法模板，并纳入了OECD《征管指南》的许多内容。捷克内阁于2023年8月批准的原始法律草案在议会审议进程中进行了修订，以纳入OECD《征管指南》的其他内容，包括：货币折算规则（第1.1条）；排除股息——股息和分配的非对称处理（第2.3条）；债务免除选择（第2.4条）；应计养老金费用（第2.5条）；超额负税费用结转指南（第2.7条）；替代亏损结转（第2.8条）；权益利得或损失纳入选择(第2.9条)；受限一级资本（第3.3条）；税收抵免指南(MTTC)（OECD第二套《征管指南》第2条）；基于实质的所得排除（SBIE）规则：外国规则（OECD第二套《征管指南》第3条）。
因此，OECD《征管指南》以下内容没有纳入该立法，包括：主权财富基金和最终母公司的定义（第1.4条）；澄清“排除实体”的定义（第1.5条）；非营利组织“辅助”的含义（第1.6条）；外汇对冲选择（第2.2条）；混合受控外国公司（CFC）税收制度下产生的税款分配（第2.10条）；将应税分配方法选择扩展到保险投资实体（第3.1条）；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外（第3.2条）；与代表保单持有人持有的证券的排除股息和排除的权益利得或损失相关的负债（第3.4条）；投资组合持股选择（第3.5条）；将税收透明选择扩大到互助保险公司（第3.6条）；货币折算规则（OECD第二套《征管指南》第1条）；SBIE规则：股权激励选择；租赁（OECD第二套《征管指南》第3条）。
安全港和处罚救济指南
该立法第6部分纳入了OECD安全港和处罚救济指南中规定的过渡CbCR安全港。
该立法第144条纳入了QDMTT安全港，并纳入了OECD对安全港适用的三项标准（QDMTT会计准则、一致性标准和实施标准）。虽然该立法没有纳入详细的“切换规则”，但该立法确实提到了“OECD实施框架中具体规定偏离”的例外情况。
该立法第148条纳入了过渡UTPR安全港，规定如果UPE所在辖区的公司所得税税率至少为20%，则该UPE辖区UTPR补足税额为零。过渡UTPR安全港适用于2025年12月31日或之前开始并在2026年12月31日之前结束的财年。
OECD立法模板中的选择
OECD立法模板和欧盟最低税指令规定了两种类型的选择：年度选择或5年期选择。例如，欧盟最低税指令第45条列出了选择类型，并规定哪些选择为5年期选择，哪些为年度选择。然而，OECD立法模板/欧盟最低税指令中还有少数其他选择未在第45条中提及，但纳入该指令文本中。
捷克该立法采用了不同的方法，第27条规定了4种类型的选择：（1）一次性选择（该立法中描述为“与该立法预见的特定事实相关的选择”）；（2）短期选择（仅针对一个纳税年度进行的选择）；（3）中期选择（连续5个纳税年度进行的选择）；和（4）长期选择（其有效性不受限制，但可以在未来纳税年度撤销）。
该立法对OECD立法模板中的选择进行如下规定：（1）一次性选择：视同资产处置选择、安全港选择；（2）短期选择：资本利得结转选择、分配税制度选择、无需支付应计项选择、不适用基于实质的所得排除选择、微利选择、以前年度调整选择；（3）中期选择：合并选择、税收透明选择、应税分配方式选择、排除实体选择、股权激励选择、使用变现方法选择；（4）长期选择：GloBE亏损选择。
该立法具体划分出GloBE亏损选择、安全港选择和视同资产处置选择，并将其纳入选择清单。
因此，该立法纳入了欧盟最低税指令中规定的所有主要选择，包括：排除实体选择（该立法第7(2)条）；使用变现方法选择（该立法第50条）；股权激励选择（该立法第49条）；分摊资本利得选择（该立法第51条）；合并选择（该立法第52条）；GloBE亏损选择（该立法第64(4)条）；税收透明选择（该立法第74条）；应税分配方法选择（该立法第75条）；无需支付应计项选择（该立法第58条）；分配税制度选择（该立法第71条）；基于实质的所得排除选择（该立法第82条）；以前年度调整选择（该立法第68条）；微利选择（该立法第91条）；CbCR安全港选择（该立法第143条）。
征管指南中的选择
该立法仅纳入OECD《征管指南》中的超额负税费用结转选择（该立法第65条）、债务免除选择（该立法第54条）和权益投资纳入选择（该立法第53条）。因此，OECD《征管指南》中的以下选择没有纳入该立法，包括：外汇对冲选择；投资组合持股选择。
合格国内最低补足税（QDMTT）
1、QDMTT设计特征
该立法第3部分第117-124条规定了可能是QDMTT的国内最低税。这使得捷克可以对在捷克没有UPE的MNE集团的捷克低税实体的利润征收补足税。
QDMTT的计算相对简单。特别是，它适用根据一般GloBE规则计算的补足税，然后对其进行极少量调整。为了避免循环计算，必须修订QDMTT补足税的计算公式，以便QDMTT本身不被扣除。该立法第122条对此作出了规定。
该立法没有纳入OECD《征管指南》中概述的QDMTT许多具体设计特征。例如，第二套《征管指南》规定，不应下推混合税或分配税（预提所得税除外），这没有纳入该立法。
OECD《征管指南》还为QDMTT设计特征提供了更大的灵活性，但捷克QDMTT与GloBE补足税非常相似。例如，OECD《征管指南》规定：（1）如果更严格的限制符合当地税收规则，那么QDMTT可以比GloBE规则更加严格；（2）QDMTT可以不纳入GloBE亏损选择、SBIE和微利排除规则。出于捷克QDMTT目的，无需进行这些调整，而是直接适用一般GloBE规则。
该立法解释性指南明确，捷克国内最低税完全基于OECD立法模板和欧盟最低税指令的要求，包括立法模板及其注释和OECD《征管指南》等随附指南。因此，该立法假设捷克国内最低补足税符合欧盟和OECD标准，将成为QDMTT。
2、会计准则/货币
根据该立法第122条，MNE集团可以选择不使用UPE会计准则，而是使用公认会计准则或授权财务会计准则，前提是财务报表中的信息已得到更正，以防止任何重大竞争扭曲。这意味着，总部位于捷克的低税集团实体可以选择根据IFRS计算QDMTT的超额所得，而其UPE在编制合并财务报表时使用美国的GAAP。
该立法第122(3)条还规定，可可以使用当地会计准则中使用的货币，而不是合并财务报表中使用的UPE货币。请注意，该立法并未纳入OECD第二套《征管指南》中规定的5年选择（适用于并非所有捷克集团实体都使用当地会计准则的情况）。
3、税款下推
根据OECD《征管指南》规定，成员实体所有者在CFC税收制度下缴纳或产生的税款在GloBE规则中被下推到国内成员实体，必须被排除在外。这纳入了该立法第122(1)条。该规定保留了捷克对捷克成员实体（也是CFC）应计所得征税的主要权利。如果计算国内最低税的一般GloBE规则没有法定减损，并且控股公司在国外缴纳的CFC税款包含在捷克CFC的有效税额中，则有效税率将提高。因此，将CFC税款从捷克CFC有效税额中排除，使捷克能够以比IIR更高的税率对低税所得征税。值得注意的是，这同样适用于持有外国CFC权益的捷克实体，该实体需缴纳补足税。
《所得税法》第38fa条规定，如果CFC在外国缴纳的税款少于国内征收的公司所得税的一半，则对该公司征税。在这种情况下，出于GloBE目的，根据《所得税法》第38fa条对捷克成员实体评估的CFC税款不包括在捷克实体的有效税额中，因为这部分税款被分配给其所得与 CFC 税款实质相关的CFC。
4、未缴纳的QDMTT
任何4年内未缴纳的QDMTT通常会在第5年被计入补足税。这不适用于QDMTT计算（仅适用于IIR或UTPR下的税款）。这是为了避免循环计算，并确保国内最低税计算计入QDMTT。
征管和申报
1、注册登记
该立法要求MNE集团在发生纳税义务之日起15天内提交补足税注册登记申请。
2、申报
该立法第129条要求缴纳国内最低税的实体在纳税申报表的同一期限内报送纳税申报表。受IIR或UTPR约束的实体必须在纳税期结束后15个月内报送GloBE信息报告表（GIR），第一年延迟至18个月。
根据该立法第132条，缴纳国内最低税的实体必须在纳税期结束后10个月内报送纳税申报表。受IIR或UTPR约束的实体必须在纳税期结束后22个月内提交纳税申报表。
该立法第127条要求在成员国境内没有注册办事处的MNE集团应指定一名代理人来报送GIR。
3、缴纳
根据该立法第114条，税法中的纳税截止日期适用于补足税的确定和缴纳。
4、处罚
根据税法第247a条，不遵守注册登记义务的行为可被处以最高1,500,000捷克克朗的罚款。税法的一般规定适用于补足税的处罚。这包括税法第252条规定的逾期纳税利息。
思迈特提醒
根据2019年和2020年CbC数据，随着捷克全球最低税的实施，预计IIR和UTPR将给捷克带来“每年数千万捷克克朗”的收入，而QDMTT预计每年将产生约4-60亿捷克克朗的收入。根据捷克税务局估算，大约3,200个捷克实体将受到全球最低税规则的影响。
正如预期的那样，捷克该立法严格遵循欧盟最低税指令中规定的规则。在国内实施的灵活性方面，欧盟最低税指令中给成员国的选择很少。该立法纳入的主要选择都与QDMTT设计特征有关。该立法与OECD的立法模板的主要差异如下：
首先，该立法将GloBE规则扩展到包括大规模纯粹国内集团；
其次，捷克IIR不仅适用于外国子公司，而且对所有国内成员实体也适用。根据OECD立法模板，这是允许的，但不是强制性的。
第三，OECD立法模板允许在如何适用UTPR方面具有灵活性，捷克采用的方法是适用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2条中不足以提供额外现金税收支出的UTPR金额结转规定不适用，该规则也没有纳入该立法。
温馨提示：点击文中蓝色下划线词句，可查阅tpperson往期推送内容；广告：点击“阅读原文”，加入知识星球之“国际税收学习圈”（年费500元）可下载思迈特国际税收系列汇编（共9个）：
1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END