【特别关注】推迟6年实施支柱二主要规则，斯洛伐克先征收QDMTT

李威03

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来源：斯洛伐克《官方公报》
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年12月23日，在斯洛伐克总统于2023年12月21日签署了实施支柱二规则的第507/2023号法律（以下简称“该立法”）后，斯洛伐克《官方公报》（《法律汇编》编号为507/2023Coll）发布了该立法，将欧盟第2022/2523号指令转化为斯洛伐克国内法。
由于斯洛伐克已经通知欧盟委员会推迟6年实施支柱二的主要规则，因此，该立法没有纳入IIR和UTPR，仅纳入了国内最低税，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT）。根据该立法，QDMTT适用于2023年12月31日或之后开始财年。
虽然该立法基于OECD立法模板/欧盟最低税指令中的相关规定，但由于尚未实施IIR和UTPR，因此OECD立法模板的大部分内容并未纳入该立法——要么与IIR/UTPR有关，要么与斯洛伐克的国内税收制度无关。例如，该立法没有纳入以下GloBE相关规定：部分持股母公司（POPE）；中间母公司(IPE)；IIR/UTPR；可退还税收抵免；视同分配税制度；受可扣除股息制度约束的UPE；股权激励选择；合并选择及GloBE亏损选择。
全球最低税立法历程
斯洛伐克全球最低税立法历程简要概述如下：
1、2023年8月3日，斯洛伐克财政部发布了全球最低税的决议草案、立法草案、解释性说明、影响评估等14份文件，开始就将欧盟支柱二指令转化为国内法的法案进行咨询。
2、2023年11月11日，斯洛伐克议会通过了一项法案草案，将欧盟最低税指令（2022/2523）转化为斯洛伐克立法。
3、2023年12月4日，斯洛伐克政府批准了“衡平法草案，以确保MNE集团和大型纯粹国内集团按15%的最低税率纳税”。斯洛伐克政府还批准了一项加快立法程序以颁布该立法的提案。
4、2023年12月8日，斯洛伐克议会以107票赞同11票反对通过了全球最低税立法，但确认推迟实施支柱二的主要规则IIR和UTPR。
5、2023年12月21日，斯洛伐克总统签署了实施欧盟最低税指令的第507/2023号法律。
征管指南
该立法纳入了OECD《征管指南》的以下内容：货币折算规则（第1.1条）；超额负税费用结转指南（第2.7条）；将应税分配方法选择扩大到保险投资实体（第3条第1款）；投资组合持股选择（第3.5条）。
因此，OECD《征管指南》的以下内容没有纳入该立法：主权财富基金和最终母公司的定义（第1.4条）；澄清“排除实体”的定义（第1.5条）；非营利组织“辅助”的含义（第1.6条）；外汇对冲选择（第2.2条）；债务免除选择（第2.4条）；应计养老金费用（第2.5条）；替代亏损结转（第2.8条）；权益利得或损失纳入选择(第2.9条)；混合受控外国公司（CFC）税收制度下产生的税款分配（第2.10条）；将应税分配方法选择扩展到保险投资实体(第3.1条)；将税收透明选择扩大到互助保险公司（第3.6条）；过渡规则(第4条)；附加规则（例如员工在雇主辖区之外为基于实质的所得排除（SBIE）工作的50%要求）。
安全港和处罚救济指南
根据OECD安全港和处罚救济指南规定，该立法第32条规定了过渡CbCR安全港。
OECD立法模板中的选择
该立法纳入了OECD立法模板和欧盟最低税指令中规定的主要选择，包括：排除实体选择（该立法第3(4)条）；使用变现方法选择（该立法第8条）；分摊资本利得选择（该立法第9条）；无需支付应计项选择（该立法第18(1)条）；以前年度调整选择（该立法第20(3)条）；微利选择（该立法第31条）；基于实质的所得排除（SBIE）选择（该立法第23(2)条）；应税分配方法选择（该立法第30条）；税收透明选择（该立法第29条）。
征管指南中的选择
该立法纳入了OECD《征管指南》中的以下两个选择：投资组合持股选择（该立法第6(3)条）；超额负税费用结转选择（该立法第17(4)条）。
由于尚未实施IIR和UTPR，OECD《征管指南》中的大部分选择并未纳入该立法，包括：股权激励选择；合并选择；GloBE亏损选择；分配税制度选择；权益投资纳入选择；债务免除选择；外汇对冲选择。
此外，根据该立法，OECD《征管指南》中的以下特殊规则不适用：受可扣除股息制度约束的UPE；合格/不合格可退还税收抵免；以及MNE国际活动初始阶段排除。
合格国内最低补足税（QDMTT）
该立法第3（1）条规定，斯洛伐克将对2023年12月31日或之后开始的财年征收国内最低补足税，拟成为QDMTT。
1、QDMTT设计特征
根据该立法，QDMTT既适用于MNE集团，也适用于大型纯粹国内集团。大多数实施IIR和UTPR的其他辖区都规定，标准的GloBE计算规则适用于确定补足税，但随后会进行一些调整。由于斯洛伐克推迟了IIR/UTPR的实施，该立法仅规定了QDMTT下补足税的计算方法。
2、全额补足税
该立法第3（1）条规定，受QDMTT约束的补足税基于计算的辖区补足税的全部金额，而不考虑MNE集团的任何母实体在位于斯洛伐克的成员实体中持有的所有者权益。OECD立法模板规定，各辖区可以将其QDMTT立法设计为仅适用于该辖区内的所有国内成员实体在整个财年均由UPE或POPE100%拥有的情况，但斯洛伐克并未采用这种方法。
3、会计准则/币种
该立法第5条就何时可以使用当地会计准则规定了具体规则。为了确定斯洛伐克集团实体的利润，允许使用：用于编制最终母公司合并财务报表的会计准则（合并调整前）；或国内成员实体用于编制财务账目的当地会计准则（根据经修订的第431/2002Coll.号会计法）。
该立法第45（2）条规定，在使用UPE会计准则的情况下，有效税率（ETR）和补足税以列报货币计算。但是，如果QDMTT是根据当地财务会计准则确定的，则ETR和补足税应以欧元确定。
4、未缴纳的QDMTT
任何4年内未缴纳的QDMTT通常会在第5年被计入补足税。这不适用于QDMTT计算（仅适用于IIR或UTPR下的税款）。这是为了避免循环计算，并确保国内最低税计算计入QDMTT。
5、税款下推
根据OECD《征管指南》规定，成员实体所有者在CFC税收制度下缴纳或产生的税款在GLoBE规则中被下推到国内成员实体，必须被排除在外。这纳入了该立法第17（7）条。该规定保留了斯洛伐克对斯洛伐克成员实体（也是CFC）应税所得征税的主要权利。如果计算国内最低税的一般GloBE规则没有法定减损，并且控股公司在国外缴纳的CFC税款计入斯洛伐克CFC的有效税额中，则有效税率将提高。因此，CFC税款将从斯洛伐克CFC有效税额中排除，使斯洛伐克能够以高于有效税率征税。该立法第17（7）条还防止将分配税（斯洛伐克分配预提所得税除外）下推给混合实体、常设机构。
6、排除
就QDMTT而言，该立法不适用于MNE集团处于国际活动初始阶段排除和GloBE亏损选择。
征管和申报
1、申报
根据欧盟最低税指令，该立法第39条纳入了GloBE信息报告表（GIR）的相关内容。斯洛伐克拟议的方法是位于斯洛伐克的每个成员实体都有义务在斯洛伐克报送GIR。但是，如果GIR是由以下实体报送的，则可以免除此义务：最终母公司，或指定申报实体。
如果GIR由最终母公司或指定申报实体报送，则成员实体必须向税务机关报送告知。告知必须包含：报送GIR实体的详细信息，以及此类实体所在辖区。
如果GIR是由指定当地实体报送的，则需要概述其代表报送的成员实体。GIR和相关告知必须在财年结束后15个月内报送(过渡年度的截止日期为18个月)。
根据该立法第39（7）条，位于斯洛伐克的MNE集团UPE必须指定一个位于欧盟另一个成员国的指定申报实体（或者，如果该MNE集团在欧盟另一个成员国没有母公司，则在与斯洛伐克签订了有效的合格主管当局协议的国家），并且必须向其提供计算MNE集团补足税所需的信息。
该立法第40条还要求在相关纳税期结束后的15个月内报送补足税申报表。如果纳税期是过渡年度，则报送补足税申报表截止日期为18个月。不允许延长或豁免报送截止日期。补足税申报表必须以电子方式报送。
2、缴纳
该立法第40（2）条要求在报送补足税申报表截止日期前缴纳补足税。
3、处罚
该立法第43条规定，未报送或延迟报送GIR或补足税申报表的，可处以1,500至50,000欧元的罚款。
思迈特提醒
斯洛伐克利用了《欧盟最低税指令》第50（1）条规定的减损——允许在其辖区内拥有少于12个UPE的欧盟成员国将IIR和UTPR推迟6年实施，即斯洛伐克将于2029年12月31日或之后开始的财年实施IIR和UTPR。2023年12月12日欧盟委员会确认了斯洛伐克可以将IIR/UTPR的实施推迟6年，但斯洛伐克仍然需要将欧盟最低税指令转化为国内立法，以允许其他成员国征税。
截至目前，奥地利、比利时、保加利亚、克罗地亚、捷克共和国、丹麦、芬兰、法国、德国、匈牙利、爱尔兰、意大利、卢森堡、荷兰、罗马尼亚、斯洛文尼亚和瑞典17个欧盟成员国已颁布了完整的国内立法（斯洛伐克并不完整）。其他9个成员国：塞浦路斯、爱沙尼亚、希腊、西班牙、拉脱维亚、立陶宛、马耳他、波兰和葡萄牙未能在规定的2023年12月31日最后期限内完成全球最低税立法——将欧盟最低税指令转化为国内法。对此，1月25日，欧盟委员会对这9个成员国发出警告。根据欧盟执行机构欧盟委员会1月25日公布的违规决定，这9个国家必须在2个月内完成将欧盟最低税指令纳入其国内法。如果成员国未能这样做，则欧盟委员会可以发出合理意见，正式要求成员国遵守欧盟法律，给成员国更多时间（通常是2个月）通知欧盟委员会为实施该指令而采取的行动。但是，如果成员国仍然不遵守，则委员会可以将案件提交给欧盟法院，该法院可能会施加处罚。如果欧盟法院认为该成员国违反了欧盟法律，则该成员国必须遵守法院的判决。
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5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
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7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
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