【特别关注】挪威完成全球最低税立法，斯瓦尔巴群岛实体不受支柱二规则约束

李威03

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来源：挪威政府法律数据库官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
1月12日，挪威通过《官方公报》正式颁布了实施支柱二规则的《补足税法》（以下简称“该立法”）。该立法纳入了支柱二全球最低税规则，适用于跨国企业（MNE）集团年合并收入在以前4个财年中至少有2个财年超过7.5亿欧元的实体。该立法适用于2023年12月31日之后开始的财年，特别是从2024年开始的财年。相应的修订和规定已于2024年1月1日生效。
该立法纳入了OECD立法模板的收入纳入规则（IIR）和国内最低补足税，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT），旨在确定15%的最低有效税率（ETR）。该立法没有纳入低税支付/利润规则（UTPR）。不过，该立法解释性指南规定，财政部将在晚些时候重新审查UTPR。
该立法促使挪威对《税收征管法》和《纳税法》进行了修订。这些修订包括实施有关补足税的告知和申报义务，以及相应的缴纳要求。在立法方法上，挪威起草法律的方法与瑞典和英国相似，将OECD立法模板（以及OECD其他相关指南的某些规定）重新起草为国内法，而不是以静态或动态参考（像瑞士和新西兰那样）来转化OECD立法模板。
该立法并未将GLoBE规则作为独立文件全面实施，该立法解释性指南明确规定，财政部将发布详细的规定，包含法律适用的详细定义以及有效税额的定义。挪威财政部原计划在该立法生效的同时(2024年1月1日）颁布实施条例，但截至目前，该条例尚未发布。
全球最低税历程
挪威全球最低税历程简要概述如下：
1、2023年6月6日，挪威财政部提交了一份关于挪威全球最低税规则的立法草案，就在挪威国内实施OECD支柱二下全球最低税征询公众意见。该立法草案纳入了收入纳入规则（IIR）和合格国内最低补足税（QDMTT），但没有纳入UTPR。
2、2023年11月24日，挪威政府提出了一项新《补足税法》草案，以根据OECD立法模板在挪威税收框架中实施全球最低税。
3、2023年12月20日，《补足税法》草案获得挪威议会通过，该草案与挪威财政部于2023年6月6日发出的咨询文件保持一致。
4、2024年1月12日，挪威国务委员会在第37号(2023-2024年）第1号立法决定中批准了挪威议会颁布的《补足税法》。
OECD立法模板中的选择
该立法纳入了OECD立法模板中规定的所有主要选择，包括：排除实体选择（该立法第1-3(3）条）；使用变现方法选择（该立法第3-2(5)条）；股权激励选择（该立法第3-2(2）条）；分摊资本利得选择（该立法第3-2(6）条）；合并选择（该立法第3-2(8）条）；GLoBE亏损选择（该立法第4-4(1）条）；税收透明选择（该立法第7-5(1）条）；应税分配方法选择（该立法第7-6(1）条）；无需支付应计项选择（该立法第4-2(1）条）；分配税制度选择（该立法第7-3(1）条）；基于实质的所得排除（SBIE）选择（该立法第5-3(1）条）；视同处置资产（该立法第6-2(4）条）；微利选择（该立法第5-5(1）条）。
值得注意的是，该立法没有纳入以前年度调整选择，并假设这将在财政部条例中进行规定以配合该立法的实施。
征管指南中的选择
该立法纳入了OECD《征管指南》中唯一的选择是超额负税费用结转选择。因此，《征管指南》中的以下选择没有纳入该立法：投资组合持股选择；外汇对冲选择；债务免除选择；权益利得或损失纳入选择。
安全港规则
该立法第5-7条授权财政部制定OECD批准的安全港规则。因此，挪威将颁布纳入安全港规则的财政部条例，这将使任何新的安全港规则都能更快地在国内法中得到实施。
最初法律草案解释性指南提到了过渡CbCR安全港和QDMTT安全港。但由于挪威尚未将UTPR纳入该立法，因此该立法没有纳入过渡UTPR安全港。
征管指南
挪威该立法没有纳入OECD第一套或第二套《征管指南》的许多内容，仅纳入以下内容：货币折算规则（第1.1条）；应计养老金费用（第2.5条）；超额负税费用结转指南（第2.7条）；替代亏损结转（第2.8条）；将应税分配方法选择扩展到保险投资主体（第3.1条）。
OECD在第二套《征管指南》中，还发布了租赁资产的更详细规定，特别是与运营租赁有关的规定。还有一些其他初步澄清，包括以股权激励形式的工资成本被计入在股权激励的扣除中，只要它们作为工资成本支出（无论在计算经调整GloBE所得时如何处理）。在设计立法模板时，为基于实质的所得排除（SBIE）目的，假定集团实体的有形资产和员工通常与集团实体位于同一辖区。但是，这并不总是发生。这在第二套《征管指南》中得到了澄清，虽然以上规则尚未纳入该立法，但在最初法律草案解释性指南中，挪威财政部假设，当员工在作为雇主的集团实体所在辖区的财年内为集团履行超过50%的职责时，该集团实体将有权在计算SBIE时计入员工的全部工资成本。如果员工在与该集团实体所在地相同辖区内为雇主集团实体履行50%或更少的职责，则与该员工相关的SBIE将以该时间比例为限。对于与集团实体位于同一辖区的资产，超过50%的相关时间，集团实体可以计入全部价值。如果该资产在50%或更少的时间内位于辖区内，则该SBIE将按比例减少。
该立法明确，将把以上规定纳入财政部条例。因此，该立法尚未纳入《征管指南》的以下内容：主权财富基金和最终母公司的定义（第1.4条）；澄清“排除实体”的定义（第1.5条）；非营利组织的“辅助”含义（第1.6条）；排除的权益利得或损失和境外业务投资的对冲（第2.2条）；排除的股息—股息和分配的非对称处理（第2条第3款）；债务免除选择（第2.4条）；权益利得或损失纳入选择（第2.9条）；混合受控外国公司（CFC）税收制度下产生的税款分配（第2.10条）；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外（第3.2条）；将附加资本扩展到包括受限一级资本（第3.3条）；与代表保单持有人持有的证券的排除股息和排除的权益利得或损失相关的负债（第3.4条）；投资组合持股选择（第3.5条）；将税收透明选择扩大到互助保险公司（第3.6条）；货币折算规则（第二套《征管指南》第1条）；税收抵免指南（MTTC）(第二套《征管指南》第2条）。
合格国内最低补足税（QDMTT）
1、QDMTT设计特征
该立法第2-6条规定了拟成为QDMTT的国内最低税。该立法第2-6（2）条规定，计算方法是采用一般补足税计算（或以前年度附加补足税）。但是，考虑到OECD《征管指南》中规定的一些调整，其随后有效地重算。
2、下推税款
根据OECD《征管指南》的规定，成员实体所有者在CFC税收制度下缴纳或产生的税款在GLoBE规则中被下推到国内成员实体，必须被排除在外。这纳入了该立法第2-6(3）条中。该规定保留了挪威对挪威成员实体（也是CFC）应税所得征税的主要权利。如果计算国内最低税的一般GloBE规则没有法定减损，并且控股公司在国外缴纳的CFC税款计入挪威CFC的有效税额中，则有效税率将提高。因此，CFC税款将从挪威CFC有效税额中排除，使挪威能够以高于有效税率征税。该立法还防止将分配税（挪威分配预提所得税除外）下推给混合实体、常设机构。
3、全额补足税
最初法律草案解释性指南规定，受QDMTT约束的补足税基于计算的辖区补足税的全部金额，而不考虑MNE集团的任何母实体在位于挪威的成员实体中持有的所有者权益。辖区可以将其QDMTT立法设计为仅适用于该辖区内的所有国内成员实体在整个财年均由UPE或POPE100%拥有的情况，但挪威并未采用这种方法。
4、会计准则
根据该立法第3-1（5）条，就QDMTT而言，没有必要使用UPE的会计准则。实体可以使用可接受会计准则或授权会计准则，但必须对其进行调整以防止重大竞争扭曲。
征管和申报
1、申报
该立法没有纳入OECD征管和申报的相关规定。
不过该立法草案确实纳入了报送GLoBE信息报告表(GIR)的相关内容，如欧盟最低税指令所述。拟议的方法是，位于挪威的每个成员实体都有义务在挪威报送GIR。但是，如果GIR由以下人员报送，则可以免除此义务：最终母公司，或指定申报实体。
如果最终母公司或指定申报实体报送GIR，则成员实体必须向税务局报送告知。GIR和相关告知均须在财年结束后15个月内报送(过渡年度的截止日期为18个月）。集团实体也被要求报送补足纳税申报表。补足税申报表的截止日期是GIR申报截止日期后的1个月。
该立法草案建议，补足税应在报送补足税申报表的截止日期后3周内缴纳。
2、处罚
挪威现有的处罚规定将适用于GLoBE目的。但是，挪威将对2027年1月1日之前开始至2028年7月1日之前结束的财年适用OECD安全港和过渡处罚救济相关规定。这不会成为该立法的一部分，挪威税务局将发布进一步的指南。
思迈特提醒
根据挪威税务局的估计，随着全球最低税的实施，大约有40个挪威集团可能在IIR/QDMTT的适用范围内。虽然该立法没有任何规定直接说明适用的地理范围，但其应适用于管理挪威税收范围的一般规则。斯瓦尔巴群岛是挪威王国的一部分，但通过《斯瓦尔巴群岛税法》已成为单独税收辖区。根据挪威法律，斯瓦尔巴群岛将被视为单独的辖区而不受最低税规则的约束。
由于挪威是欧洲经济区成员，而不是欧盟成员，因此不受欧盟最低税指令约束，但是，挪威仍然计划采取类似的方法，将全球最低税适用于纯粹国内集团。例如，如果MNE集团UPE位于挪威，则IIR将适用于挪威和外国集团实体。
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