【特别关注】克罗地亚全球低税：不等6年，已经实施，但2025年底才颁布实施细则

李威03

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来源：克罗地亚《官方公报》
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年12月22日，克罗地亚《官方公报》发布了实施欧盟最低税指令的《最低公司所得税法案》（第155/23 号法律，以下简称“该法案”），从而将欧盟最低税指令转化为克罗地亚国内立法，以确保在欧盟MNE集团和大型国内集团的最低税率为15%。
根据欧盟最低税指令规定，该法案纳入了收入纳入规则（IIR）、低税利润规则（UTPR）和国内最低税，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT）。根据该法案，IIR和QDMTT适用于2023年12月31日或之后开始的财年，而UTPR则适用于2024年12月31日或之后开始的财年。
在立法方法上，克罗地亚采用的方法是将全球最低税规定作为单独的税法实施，而不是作为公司所得税法的一部分。虽然该法案旨在将欧盟最低税指令转化为国内立法，但目前并未纳入OECD《征管指南》（包括2023年2月2日发布的第一套《征管指南》、2023年7月17日发布的第二套《征管指南》和2023年12月18日发布的第三套《征管指南》）的大部分方面。
在安全港方面，该法案仅纳入OECD安全港和处罚救济指南中的过渡CbCR安全港规则，而OECD第二套《征管指南》中的其他安全港，如QDMTT安全港和过渡UTPR安全港则没有纳入该法案。
该法案纳入了克罗地亚最低税规则适用的征管规定，包括申报和缴纳税款的期限。该法案第62条规定，财政部长将在2025年12月31日之前颁布法令，以规定有关QDMTT计算以及GloBE信息报告表（GIR）、补足税申报表和QDMTT申报表内容的更多详细信息。
根据该法案，财政部将在其官网发布已实施合格收入纳入规则（QIIR）的辖区清单。
全球最低税立法历程
克罗地亚全球最低税立法历程简要概述如下：
1、2023年11月6日，克罗地亚财政部就一项法案草案展开咨询，该法案草案旨在将欧盟最低税指令2022/2523转化为国内法，以确保OECD支柱二下欧盟内MNE集团和大型国内集团在全球最低15%的征税水平。
2、2023年11月30日，克罗地亚政府向议会提交了实施欧盟最低税指令的第601号法律草案。
3、2023年12月15日，克罗地亚议会通过了确保MNE集团和大型国内集团的全球最低税水平法案（《最低公司所得税法案》）。

征管指南
虽然该法案严格遵循欧盟最低税指令，但其并没有纳入OECD《征管指南》的大部分规定。
第一套《征管指南》的以下内容没有纳入该法案，包括：货币折算规则(第1.1条）；视同合并测试(第1.2条）；合并递延所得税额(第1.3条）；主权财富基金和最终母公司的定义(第1.4条）；澄清“排除实体”的定义(第1.5条）；非营利组织“辅助”的含义(第 1.6 条）；外汇对冲选择(第2.2条）；排除股息——股息和分配的非对称处理(第2.3条）；债务免除选择(第2.4条）；应计养老金费用(第2.5条）；视同分配的有效税额(第 2.6 条）；超额负税费用结转指南(第2.7条）；替代亏损结转指南(第 2.8 条）；权益利得或损失纳入选择(第2.9条）；混合受控外国公司（CFC）税收制度下产生的税款分配(第 2.10 条）；将应税分配方法选择扩展到保险投资实体（第3.1条）；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外（第3.2条）；受限一级资本(第 3.3 条）；与代表保单持有人持有的证券的排除股息和排除的权益利得或损失相关的负债（第3.4条）；投资组合持股选择（第3.5条）；将税收透明选择扩大到互助保险公司（第3.6条）。
OECD第二套《征管指南》的以下内容也没有纳入该法案，包括：税收抵免指南（MTTC，第 2 条）；基于实质的所得排除（SBIE）规则——外国规则（第3条）。
安全港和处罚救济指南
该法案第34条纳入了一项一般规定，如果满足合格CbCR安全港要求，则补足税为零。
该法案第57条特别纳入过渡CbCR安全港规则，该安全港与《安全港和处罚救济指南》中规定的规则相关联，但克罗地亚过渡CbCR安全港没有纳入合资企业（JV）的具体规则和未实现公允价值净损失处理的相关规定。同样，OECD第三套《征管指南》中影响安全港的相关规定（例如MNE无需报送CbC报告，且不对常设机构（PE）、CFC和混合实体下推税款）也未纳入该法案。
根据该法案第60条，财政部长将在其官网上发布根据合格国际安全港协议确定的进一步安全港。
OECD立法模板中的选择
因此，该法案纳入了OECD立法模板和欧盟最低税指令中规定的所有主要选择，包括：排除实体选择(法案第5（4）条）；使用变现法选择(法案第18（6）条）；股权激励选择(法案第18(3)条）；分摊资本利得选择(法案第18(11)条）；合并选择(法案第18(8）条）；GloBE亏损选择(法案第25条）；税收透明选择(法案第44条）；应税分配方法选择(法案第45条）；无需支付应计项选择(法案第24(1)(b)条）；分配税制度选择(法案第42条）；基于实质的所得排除选择(法案第30(2）条）；以前年度调整选择(法案第27条）；微利选择(法案第32条）；CbCR安全港(法案第57条）。
征管指南中的选择
OECD《征管指南》中的所有选择均未纳入该法案。因此，以下内容没有纳入该法案：外汇对冲选择；超额负税费用结转选择；投资组合持股选择；股权激励选择；和债务免除选择。
合格国内最低补足税（QDMTT）
该法案第13条规定，克罗地亚将对2023年12月31日或之后开始的财年实行国内最低补足税，拟成为QDMTT。
1、QDMTT设计特征
该法案规定，标准GloBE计算规则适用于确定补足税。因此，该法案指的是第13(3)条中用于确定经调整有效税额和GloBE净所得（以确定QDMTT ETR）的一般GloBE计算方法。这也确保了有关公司重组、控股结构和投资实体的特殊规则也适用于QDMTT。
2、会计准则
该法案第13(4)条规定，当克罗地亚实体使用当地会计准则进行财务会计处理时，可以使用当地会计准则(与UPE用于合并账目的会计准则相对）来计算QDMTT目的的所得，且已对其进行了调整，以避免严重竞争扭曲（如有）。
3、未缴纳的QDMTT
任何4年内未缴纳的QDMTT通常会在第5年被计入补足税。这不适用于QDMTT计算（仅适用于IIR或UTPR下的税款）。这是为了避免循环计算，并确保国内最低税计算计入QDMTT。
4、税款下推
根据OECD《征管指南》规定，在计算QDMTT有效税率（ETR）时，CFC税款不应被下推，该法案没有纳入以上规定。这意味着，克罗地亚没有保留对克罗地亚成员实体（也是CFC）应税所得征税的主要权利。
根据该法案，关于税款下推的进一步细节将由财政部制定。该法案第62条规定，应当在2025年12月31日前发布规定具体计算和征收规则的条例。
征管和申报
1、申报
根据欧盟最低税指令的规定，该法案纳入了报送GloBE信息报告表（GIR）的相关内容。拟议的方法是，位于克罗地亚的每个成员实体都有义务在克罗地亚报送GIR。但是，如果GIR是由以下实体报送的，则可以免除此义务：最终母公司，或指定申报实体。
如果GIR由最终母公司或指定申报实体报送，则成员实体必须向税务局报送告知。告知必须包含：报送GIR实体的详细信息，以及该实体所在的辖区。
如果GIR由指定当地实体报送，则需要概述其代表报送的成员实体。GIR和相关告知必须在财年结束后15个月内报送(过渡年度的截止日期为18个月）。
该法案第48(1)条规定，受IIR或UTPR约束的实体必须在GIR报送截止日期后30天内报送补足税申报表。
根据该法案第49条，受QDMTT约束的实体必须在GIR报送截止日期之前报送QDMTT申报表。
2、缴纳
该法案第48(4)条规定，根据IIR或UTPR产生的补足税必须在报送补足税申报表截止日期后30天内缴纳。
根据该法案第49(4)条，QDMTT产生的补足税应在报送QDMTT申报表截止日期后30天内缴纳。
3、处罚
该法案第52条规定，延误报送GIR的罚款为3,000—50,000欧元。在报送截止日期之后报送补足税或QDMTT申报表将面临3,000—100,000欧元的罚款。
思迈特提醒
根据欧盟《支柱二指令》第50(1)条规定，受GloBE规则影响集团的UPE少于12个的欧盟成员国可以从2023年12月31日起连续6个财年推迟适用IIR和UTPR。尽管克罗地亚符合规定，但其并没有选择推迟6年实施最低税规则。
正如预期的那样，该法案严格遵循欧盟最低税指令。欧盟最低税指令在国内实施的灵活性方面给予成员国的选择很少。该法案纳入的主要选择都与QDMTT设计特征有关。该法案与OECD立法模板的主要差异如下：
首先，该法案将GloBE规则扩展到包括大规模纯粹国内集团。根据该法案，如果成员实体的有效税率低于15%，则其所得将被征收补足税。如果在以前4个财年中的2个财年，MNE集团或大型国内集团的年合并营业收入至少为7.5亿欧元，则该法案适用于该集团内的实体。
其次，克罗地亚IIR不仅适用于外国子公司，而且对所有国内成员实体也适用。根据GloBE立法模板，这是允许的，但不是强制性的。
第三，OECD立法模板允许在如何适用UTPR方面具有灵活性，克罗地亚采用的方法是适用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2条中不足以提供额外现金税收支出的UTPR金额结转规定不适用，该规则也没有纳入该法案。

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