【特别关注】没有羽翼的越南全球最低税生效实施了，后续详细规则是否严重偏离OECD规则值得关注

李威03

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来源：越南官方公报
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
在越南国民议会于2023年11月29日批准越南实施全球最低税的决议后，越南官方公报于2023年12月21日发布了第107/2023/QH15号决议（以下简称“该决议”），对大型跨国企业（MNE）集团的国内实体征收公司所得税，以便在计算15%的全球最低税时考虑OECD支柱二规则。
该决议纳入了收入纳入规则（IIR）和国内最低补足税，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT）。IIR和QDMTT自2024年1月1日起适用。该决议规定了IIR和QDMTT在越南的高层次适用——只进行原则性规定，并没有纳入OECD立法模板及注释、三套《征管指南》（包括2023年2月2日发布的第一套《征管指南》、2023年7月17日发布的第二套《征管指南》和2023年12月18日发布的第三套《征管指南》）以及安全港指南的很多详细规定。不过，越南政府已经指示财政部在2024年10月31日之前制定更详细的实施法令。
全球最低税立法历程
越南全球最低税立法历程简要概述如下：
1、2022年8月4日，越南政府发布了《关于成立由副总理Le Minh Khai领导的政府特别工作组的第55/QD-TTg号决定》，决定成立一个特别工作组，研究和提出与全球最低税有关的解决方案。
2、2023年1月18日，越南国民议会经济委员会常任委员Phan??cHi?u表示，有必要制定适当的税费政策，特别是建立适应全球最低税的政策，改善商业环境透明度，以保持吸引FDI的目的地。
3、2023年3月7日，越南政府发布了2023年2月政府例会的第31/NQ-CP号决议。在该决议中要求财政部承担主要责任，并与计划和投资部及其他相关机构协调，紧急完成全球最低税机制的研究和报告。
4、2023年4月10日，越南政府官网发布了副总理LE MINH在全球最低税率、对越南的影响和冲击会议上总结的第120/TB-VPCP号通知，根据该通知，目前越南财政部正在收集对其制定全球最低税法提案的反馈意见。
5、2023年4月17日，越南政府宣布，该国副总理LeMinhKhai将监督一个专注于实施15%全球最低公司税的工作组。同时根据4月14日第22/QD-TCTDB号决议，颁布了总理特别工作组的组织和实施条例，主要工作是研究和提出与全球最低税有关的解决方案。
6、2023年5月23日，越南发布了《企业所得税法》修订案的文件草案，将修订其企业所得税（CIT）激励政策，以应对全球最低税，作为其保持国内投资吸引力和限制无效激励政策适应努力的一部分。
7、2023年8月23日，越南财政部开始就一项决议草案征询意见，以确保MNE集团国内成员的全球最低税税率为15%，与OECD支柱二保持一致。
8、2023年10月19日，越南国会财政和预算委员会成员VuTuanAnh表示，越南可能推迟实施全球最低税。
9、2023年10月30日，越南财政部表示，越南将全面修改企业所得税法以实施全球最低税。
10、2023年11月9日，在越南国民议会第39/2023号决议中，国民议会重新增加了全球最低税法草案，以在2023年国民议会最后一次正在举行的会议上讨论批准。
11、2023年11月29日，越南国民议会以压倒性多数（462-1票）通过了《关于按规定征收额外公司所得税以防止全球税基侵蚀的决议》（第44号），以确保MNE集团的全球最低税率为15%，且与OECD双支柱全球税收改革计划的支柱二全球最低税保持一致。
12、2023年12月15日，越南国民议会通过了“概述全球最低税实施措施的决议”（该决议）。该决议是在国民议会于11月29日批准对国际公司征收补足税之后通过的。该决议将自2024财年起生效。
纳入OECD立法模板的主要内容
目前，该决议纳入了OECD立法模板的大部分主要内容，包括：（1）规则适用范围（7.5亿门槛）；（2）关键定义，如：MNE集团、集团、成员实体、最终母公司（UPE）、可接受/授权会计准则、合并财务账目、中间母公司（IPE）和部分持股母公司（POPE）；（3）实体所在地（仅限非透明实体）；（4）排除实体的定义，但尚未纳入扩展到持股95%子公司的规定；（5）IIR对UPE、IPE和POPE的适用，但没有纳入其他IPE/POPE拥有的IPE或POPE的特殊规则；（6）向母公司分配补足税的纳入比率；（7）GloBE ETR的计算；（8）GloBE补足税的计算；基于实质的所得排除（SBIE）；微利排除；过渡CbCR安全港。
值得注意的是，虽然以上规则都纳入了该决议中，但没有规定纳入OECD GloBE规则中的详细规定。
OECD立法模板中的以下内容没有纳入该决议，包括：GloBE所得调整；国际海运排除；常设机构/穿透实体的特殊规则；经调整有效税额的计算；有效税额的分配；GloBE亏损选择；被少数控股的成员实体（MOCE）和合资企业（JV）；重组规则；投资实体规则；分配税制度；应税分配方法选择。
征管指南
该决议仅纳入OECD《征管指南》（包括第一套《征管指南》以及第二套《征管指南》）中的极少内容，由于OECD第三套《征管指南》刚于2023年12月18日发布，因此该决议没有纳入第三套《征管指南》的任何内容。
OECD第一套《征管指南》中唯一纳入该决议的是：GloBE规则下折算金额门槛的货币折算规则（第1.1条）。第一套《征管指南》的其他所有规则均没有纳入该决议，包括：主权财富基金和最终母公司的定义（第1.4条）；澄清排除实体的定义（第1.5条）；非营利组织“辅助”的含义（第1.6条）；外汇对冲选择（第2.2条）；排除股息—股息和分配的非对称处理（第2.3条）；债务免除选择（第2.4条）；应计养老金费用（第2.5条）；超额负税费用结转指南（第2.7条）；替代亏损结转（第2.8条）；权益利得或损失纳入选择（第2.9条）；混合受控外国公司（CFC）税收制度下产生的税款分配（第2.10条）；将应税分配方法选择扩展到保险投资实体（第3.1条）；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外（第3.2条）；受限一级资本（第3.3条）；与代表保单持有人持有的证券的排除股息和排除的权益利得或损失相关的负债（第3.4条）；投资组合持股选择（第3.5条）；附加规则（例如，员工在雇主辖区之外为SBIE工作的50%要求）；将税收透明选择扩大到互助保险公司（第3.6条）。
尽管如此，第一套《征管指南》的以上规定可能会被纳入未来的法规中。
该决议中也没有纳入OECD第二套《征管指南》的以下内容：税收抵免指南（MTTC）（第2条）；SBIE规则（第3条）；外国规则（第3条）；股权激励选择（第3条）；租赁（第3条）；QDMTT安全港（第4.1条）；UTPR安全港（第4.2条）。
安全港和处罚救济指南
该决议第6（6）条纳入了OECD《安全港和处罚救济指南》中的过渡CbCR安全港规则。然而，与该决议的其他方面一样，该决议仅对过渡CbCR安全港规则作了原则性规定，并没有纳入《安全港和处罚救济指南》中合格国别报告和合格财务报表定义的相关详细规定。
OECD《安全港和处罚救济指南》中安全港的其他规定，包括合资企业的特殊规则和未实现净公允价值损失的处理，也没有纳入该决议。
OECD立法模板中的选择
OECD立法模板中唯一纳入该决议的选择是第5（12）条中的微利选择。因此，以下选择没有纳入该决议：排除实体选择；股权激励选择；使用变现法选择；分摊资本利得选择；合并选择；无需支付应计项选择；GloBE亏损选择；以前年度调整选择；基于实质的所得排除（SBIE）选择；应税分配方法选择；税收透明选择；分配税制度选择。
OECD《征管指南》中没有纳入该决议的选择是：权益投资纳入选择；超额负税费用结转选择；债务免除选择；外汇对冲选择；投资组合持股选择。
合格国内最低补足税（QDMTT）
该决议第4条和第8条规定，自2024年1月1日起征收国内补足税，拟成为QDMTT。
第4条详细说明了QDMTT的适用范围，并规定了计算方法。但是，对于IIR，没有规定详细的计算规则。同样，该决议也没有纳入OECD《征管指南》中有关QDMTT设计特征的规定。该决议也没有任何规定可以防止向混合实体、PE下推CFC税款。
该决议第4（8）条确实确认，基于实质的所得排除适用于为QDMTT目的。该决议第4（9）条还确认，微利排除将适用于为QDMTT目的。
征管和申报
1、申报
该决议第6（1）—（2）条规定：报送国内补足纳税申报表的截止日期为财年结束后的12个月；报送IIR的GloBE信息报告表（GIR）和补足税纳税申报表的截止日期为财年结束后15个月（过渡年度为18个月）。
根据决议第6（3）条，如果MNE集团在越南有1个成员实体，则该实体必须报送GIR或补足税纳税申报表并缴纳任何补足税。
如果MNE集团在越南拥有1个以上的成员实体，则在财年结束后的30天内，MNE集团必须指定其中一个实体报送GIR或补足税纳税申报表并缴纳任何补足税。
2、罚则
该决议中没有规定相关处罚措施。
思迈特提醒
由于越南该决议没有规定支柱二补足税的详细计算规则，也没有规定GloBE规则的许多其他内容，因此目前与OECD立法模板存在重大差异，这对MNE集团来说是一个不好的消息，这无疑会增加MNE集团的合规负担，并给MNE应对越南最低税带来更多的不确定性。尽管越南政府已经指示财政部在10月31日前制定最低税的详细实施规则，但万一越南该最低税详细规则仅注重吸引和保留FDI投资，把OECD官员的警告当耳旁风，仍然与OECD立法模板存在重大差异，那么越南该最低税规则将可能无法通过OECD同行评审——国内最低税也无法成为QDMTT，这方面值得特别关注。
又想征收全球最低税，又想吸引FDI，明知鱼和熊掌不可兼得，但越南偏爱绞尽脑汁去创造条件。对此，2023年12月27日，越南计划和投资部正开始收集对一项法令草案的意见，该法令草案旨在建立一个基金，该基金将使用全球最低税(GMT）收入的一部分来支持优先行业的投资者。该基金旨在帮助稳定投资环境，并吸引外国和国内对优先行业的投资，帮助抵消因制定GMT而失去的投资者优惠政策。
该部表示，该基金还将利用其他来源，包括国家预算和捐款。根据法令草案，该基金将由计划和投资部或财政部管理。
根据法令草案，该基金将支持投资生产高科技产品的企业和使用高科技适用的企业。此类公司的投资额必须至少为12万亿越南盾（4.923亿美元）或年收入超过20万亿越南盾，且在收到投资证书后的前3年内，其投资支出必须超过12万亿越南盾；还将支持从事研发活动的公司，只要它们在收到投资证书后的前3年内至少支付了1.5万亿越南盾（6,150万美元）。该基金还将为劳动力培训、研发成本、固定资产投资、高科技产品生产和社会基础设施投资提供现金支持。

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