【特别关注】卢森堡全球最低税落地实施，QDMTT或将带来172亿美元收入

李威03

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来源：卢森堡《政府公报》
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年12月22日，卢森堡《政府公报》发布了实施支柱二规则的A864号法律（以下简称“该立法”），该立法纳入了实施欧盟最低税指令的全球最低税规则，从而将欧盟最低税指令转化为卢森堡国内立法，以确保在欧盟跨国企业（MNE）集团和大型国内集团的最低税率为15%。
根据欧盟最低税指令规定，该立法纳入了收入纳入规则（IIR）、低税利润规则（UTPR）和国内最低税，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT）。根据该立法，IIR和QDMTT适用于2023年12月31日或之后开始的财年，而UTPR则适用于2024年12月31日或之后开始的财年。
根据欧盟最低税指令规定，该立法确认纳税人应使用GloBE规则、支柱二立法模板注释和GloBE《征管指南》作为说明或解释来源。该立法第20条的解释性说明规定，卢森堡有效税额包括公司所得税、地方营业税和净值税。
虽然最初法律草案没有纳入OECD《征管指南》的许多规定，但最终批准的立法纳入了《征管指南》中的许多规定。
该立法纳入了OECD安全港和处罚救济指南中的过渡CbCR安全港、UTPR安全港和QDMTT安全港，以及非重要成员实体（NMCE）简化计算安全港规定。卢森堡纳入过渡CbCR安全港旨在为全球最低税规则生效的最初几年为在低风险辖区运营的MNE集团提供过渡救济。
全球最低税立法历程
1、2023年7月28日，卢森堡政府委员会批准了旨在将关于欧盟MNE集团和大型国内集团全球最低征税水平的第2022/2523号欧盟指令转化为卢森堡法律的法案草案。
2、2023年8月4日，卢森堡政府发布了2023年7月28日经卢森堡政府委员会批准并提交给议会的第8292号法律草案，以实施欧盟最低税指令。
3、2023年11月13日，卢森堡政府发布了修订案，以更新其实施欧盟最低税指令的法律草案（2023年8月4日发布的第8292号法律）。最初法律草案只包括OECD征管指南的很少几个方面。OECD第一套《征管指南》（2023年2月2日发布）纳入最初法律草案的几个方面之一是第16（12）条中的债务免除选择。第二套《征管指南》（2023年7月17日发布）的任何规定都未纳入。该次修订纳入了OECD两套征管指南的许多方面。但是修订案序言指出，并非OECD征管指南的所有规定都已纳入法律草案。特别是第二套《征管指南》中的货币折算规则没有纳入；此外，没有纳入第一套《征管指南》第4条对过渡规则的修订（第9.1.1条下与税收抵免有关的递延所得税资产，第9.1.3条下适用于类似于资产转让交易以及资产账面价值和递延所得税）。
4、2023年12月5日，据卢森堡议会官网发布的一份新闻稿“何时对大型集团15%的最低税率进行表决”，卢森堡财政委员会在就将基于OECD BEPS倡议的欧盟最低税指令转化为国内法进行辩论后，生效实施时间表问题仍悬而未决。
5、2023年12月20日，卢森堡议会批准通过了对大型MNE和国内集团征收15%全球最低税的立法。卢森堡众议院以58票赞成0票反对2票弃权通过了该立法。该立法在引入前必须由立法机构进行2次投票，但要求豁免了第2次投票。
征管指南
该立法纳入了OECD第一套《征管指南》和第二套《征管指南》的许多内容。
OECD第一套《征管指南》中的以下内容纳入了该立法：外汇对冲选择（第2.2条）；排除的股息——股息和分配的非对称处理（第2.3条）；债务免除选择（第2.4条）；应计养老金费用（第2.5条）；超额负税费用结转指南（第2.7条）；替代亏损结转（第2.8条）；权益利得或损失纳入选择（第2.9条）；混合受控外国公司（CFC）税收制度下产生的税款分配（第2.10条）；将应税分配方法选择扩展到保险投资实体（第3.1条）；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外（第3.2条）；附加资本扩展到纳入受限一级资本（第3.3条）；投资组合持股选择（第3.5条）。
OECD第二套《征管指南》的以下内容纳入了该立法：将由公国条例制定税收抵免指南（MTTC）（第2条）；SBIE规则——外国规则（第3条）。
安全港和处罚救济指南
该立法纳入了OECD安全港和处罚救济指南中的过渡CbCR安全港、UTPR安全港和QDMTT安全港，以及非重要成员实体（NMCE）简化计算安全港规定。
1、过渡UTPR安全港
该立法第58条纳入了第二套《征管指南》第5.2条中的过渡UTPR安全港。如果UPE辖区的公司所得税税率至少为20%，则认为UPE辖区的UTPR补足税金额为零。
过渡UTPR安全港适用于从2025年12月31日或之前开始到2026年12月30日之前结束的财年。该立法指出，如果在此期间，根据另一辖区的法律，UTPR可能适用于MNE集团UPE位于卢森堡的卢森堡成员实体，则名义公司所得税税率至少为20%的卢森堡实体应有资格获得该安全港。
2、QDMTT安全港
该立法第14条纳入了第二套《征管指南》第5.1条中的QDMTT安全港。QDMTT安全港排除了GloBE规则在其他辖区的适用，因为在根据QDMTT征收补足税的情况下，根据GloBE规则应缴纳的补足税为零。因此，MNE集团只需要进行一次计算。
然而，这就带来了一个风险，即QDMTT税可能远低于任何应纳的GloBE补足税。这将破坏GloBE规则的国际适用。因此，如果要获得QDMTT安全港资格，则QDMTT必须满足OECD第二套《征管指南》中规定的三个条件：QDMTT会计准则、一致性标准和实施标准。
包括德国在内的一些辖区已将这些要求纳入其QDMTT立法中。但卢森堡采取了不同的方法，并规定只有在包容性框架同行评审程序下的合格辖区，QDMTT才有资格获得QDMTT安全港。这意味着卢森堡该QDMTT规则已经达到了OECD标准。
3、永久安全港
该立法第32条纳入了OECD安全港和处罚救济指南中规定的永久安全港，尽管仍有进一步的工作需要细化。
第32条还纳入了OECD安全港和处罚救济指南中的非重要成员实体(NMCE)规定。
OECD立法模板中的选择
该立法纳入了OECD立法模板中规定的所有主要选择，包括：排除实体选择（立法第2（3）条）；使用变现法选择（立法第16（6）条）；股权激励选择（立法第16（3）条）；分摊资本利得选择（立法第16（7）条）；合并选择（立法第16（9）条）；GloBE亏损选择（立法第23条）；税收透明选择（立法第42条）；应税分配方法选择（立法第43条）；无需支付应计项选择（立法第22（1）（b）条）；分配税制度选择（立法第40（1）条）；基于实质的所得排除（SBIE）选择（立法第28（2）条）；以前年度调整选择（立法第25（1）条）；微利选择（立法第30（1）条）；视同处置选择（立法第35（5）条）；过渡CbCR安全港选择（立法第32（2）条）。
征管指南中的选择
该立法纳入了OECD《征管指南》中的所有选择，这包括：外汇对冲选择（立法第16条）；债务免除选择（立法第16条）；投资组合持股选择（立法第16条）；超额负税费用结转选择（立法第21条）；权益投资纳入选择（立法第16条）；QDMTT安全港选择（立法第14条）；UTPR安全港选择（立法第58条）。
合格国内最低补足税（QDMTT）
1、QDMTT设计特征
该立法第44条纳入了国内最低税，拟成为QDMTT，这允许卢森堡对MNE集团的低税国内实体的利润征收补足税。
卢森堡QDMTT的计算相对简单。特别是，它适用了根据一般GloBE规则计算的补足税，然后对其进行少量调整。OECD《征管指南》为QDMTT设计提供了更大的灵活性，但卢森堡QDMTT与GloBE补足税规则非常相似。例如，OECD《征管指南》规定：（1）如果更严格的限制符合当地税收规则，那么QDMTT可以比GloBE规则更加严格；（2）QDMTT可以不纳入GloBE亏损选择、SBIE和微利排除规则。出于卢森堡QDMTT目的，这些调整均不进行，而是直接适用一般GloBE规则。
为了避免循环，必须修改QDMTT的补足税计算公式，以便不扣除QDMTT本身。该立法第44（2）条对此作出了规定。
2、税款下推
根据OECD《征管指南》规定，在按照该立法考虑QDMTT有效税率（ETR）时，CFC税款不应被下推。这纳入了该立法第44（5）条中。
该立法第44（5）条也排除了混合CFC产生的税款（如第二套《征管指南》规定）和分配税（除非根据卢森堡税法征收税款）。
3、会计准则
GloBE规则通常要求MNE集团以编制UPE合并财务报表的账目为基础进行GloBE计算，以计算每个成员实体的GloBE所得或亏损。然而，OECD立法模板和第二套《征管指南》对QDMTT的定义明确允许以当地财务会计准则为基础进行计算。该立法第44条允许使用当地会计准则，但是否可以使用将取决于卢森堡用于为法定申报目的的会计准则。如果实体在卢森堡使用不同的会计准则进行法定申报，则使用IFRS。
4、所有者权益
该立法第44(4)条规定，无论UPE仅对其在合资企业、合资企业（JV）子公司、被少数控股的成员实体(MOCE)产生的补足税中所占份额征税，QDMTT下JV和MOCE的补足税均为全部金额。该条纳入了OECD《征管指南》的相关规定。
征管和申报
1、申报
根据OECD征管指南规定，该立法纳入了提交GloBE信息报告表（GIR）的相关内容。拟议的方法是，位于卢森堡的每个成员实体都有义务在卢森堡申报GIR。但是，如果GIR由以下实体申报，则该义务可以免除：最终母公司，或指定申报实体。
如果GIR由最终母公司或指定申报实体申报，则成员实体必须向税务局提交告知。告知必须包含：申报GIR实体的详细信息，以及此类实体所在辖区。如果GIR由指定当地实体申报，则需要概述其代表申报的成员实体。
GIR和相关告知必须在财年结束后的15个月内申报（过渡年度的最后期限为18个月）。
该立法第51条还要求在需要缴纳补足税当地提交额外国内补足税申报表和自我评估申报表（称为GloBE补足税申报表）。实体报送GloBE补足税申报表和GIR的申报截止日期相同。
2、缴纳
补足税义务必须在根据法律第51（5）（b）条申报GloBE补足税申报表后的一个月内缴纳（即财年结束后的15个月，第一年延长至18个月）。
3、处罚
该立法第51条和第52条规定了利息和罚金的适用。第51（5）（f）条规定，根据《所得税法》第155条的规定，实体逾期缴纳补足税将产生利息。该立法没有规定具体的处罚，但第52条明确补足税处罚将适用于直接税征收法中的一般处罚规定。
思迈特提醒
1月4日，Ifcreview 发表了一篇题名为《BEPS双支柱解决方案：我们现在处于什么位置？》（作者：Dr Mona BarakéMona Baraké）的文章指出，IIR和QDMTT对收入的影响因国家而异。一个拥有大量在低税辖区运营海外的MNE的国家将受益于IIR。相反，一国要想从QDMTT中获益，就应该接纳许多税率低于15%的外国MNE。例如，法国在IIR下可以产生55.3亿美元收入，在QDMTT下只能产生0.03亿美元收入，而卢森堡可以从IIR中获得68.8亿美元收入，从QDMTT中获得172亿美元收入。在这两种情况下，大部分利润(约90%)将归高收入国家所有。IIR有利于拥有大量MNE的国家，而QDMTT则有利于投资中心。
正如预期的那样，卢森堡全球最低税立法严格遵循欧盟全球最低税指令。然而，该立法的结构与欧盟最低税指令和OECD立法模板都不同，不过差异很小。
鉴于卢森堡该立法以欧盟最低税指令为基础，全球最低税规则也适用于MNE集团和大型国内集团。因此，该立法没有纳入OECD立法模板中关于MNE集团的定义——包括至少一个不在最终母公司辖区内的实体或常设机构。
OECD立法模板允许在如何适用UTPR方面具有灵活性，卢森堡采用的方法是适用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2条中不足以提供额外现金税收支出的UTPR金额结转规定不适用，该规则也没有纳入该立法。
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