【特别关注】列支敦士登完成全球最低税立法，与欧盟一样，国内集团也需要遵守最低税规则

李威03

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来源：列支敦士登官方公报
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023 年 12 月 22 日，列支敦士登《政府公报》第 2023/484 号发布了实施支柱二规则的《最低税法案》（以下简称“该法案”），以确保跨国企业（MNE）集团和大型国内集团的最低税率为15%。
该法案纳入了收入纳入规则（IIR）、低税利润规则（UTPR）和国内最低税，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT）。根据该法案，IIR和QDMTT适用于2023年12月31日或之后开始的财年，而UTPR则适用于2024年12月31日或之后开始的财年。
在立法方法上，列支敦士登采取了与瑞士类似的方法。该法案第2(1) 条规定，OECD立法模板可直接适用。因此，该法案通过静态参考将OECD立法模板直接转化为列支敦士登国内法。根据该法案，OECD立法模板的任何修订都不会自动转化列支敦士登国内法。财政部对该法案第2条的注释证实了这一点，该条明确指出，OECD立法模板的转化是通过静态参考进行的。
该法案第2(2)条规定，在OECD立法模板有占位符文本的地方，应理解为列支敦士登为实施辖区。尽管该法案没有具体纳入OECD立法模板注释、安全港和处罚救济指南、《征管指南》和其他相关的OECD指南，然而，《最低税法案注释》指出，为了使这些规定在列支敦士登具有法律约束力，该法案应随附一项法令，使这些规则直接适用。
根据列支敦士登的《州和地方税法》第61条规定，列支敦士登的标准公司所得税率为12.5%，外国MNE集团和大型国内集团的国内实体/常设机构（PE）有可能被征收补足税（除非国内和GloBE处理之间存在重大差异）。
该法案第29条纳入了过渡CbCR安全港，财政部将发布详细的操作规则。
全球最低税立法历程
列支敦士登全球最低税立法历程简要概述如下：
1、在2022年12月16日发布的一份新闻稿中，列支敦士登政府宣布将于2023年3月就支柱二全球最低税进行咨询，并将从2024年1月1日起引入全球最低税规则。尽管公布的细节相对较少，但该新闻稿确认，列支敦士登的实施将主要基于OECD的GloBE立法模板，或包括对其的参考。
2、2023年3月29日，列支敦士登政府发布了“关于大型企业集团最低税法（以及州和地方税法修正案的声明（德文）”，开始就GloBE立法草案进行公众咨询。根据列支敦士登的咨询文件，列支敦士登将制定QDMTT、IIR和UTPR，拟议的QDMTT和IIR将从2024年1月1日起适用，而UTPR将从2025年1月1日起适用。
3、2023年7月12日，列支敦士登政府总统事务和财政部宣布，政府批准了一份向议会提交的报告和动议，该报告和动议是基于OECD的GloBE规则制定的一项法律：根据包容性框架的支柱二规则，对全球年收入超过7.5亿欧元（8.4亿美元）的MNE集团实施15%的全球最低税；以及纳入QDMTT，收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）。
4、2023年11月10日，列支敦士登议会在第二次听证会上批准了全球最低税（GloBE）法案，以将OECD支柱二全球最低税规则纳入列支敦士登国内法律，同时其生效日期仍保持灵活性。列支敦士登GloBE法案通过静态参考方式将OECD立法模板直接转化为国内法。
5、2023年12月22日，列支敦士登《政府公报》（BGBl.I484/2023）发布了《关于大型企业集团的最低税法案》，该法案将于2024年1月1日生效。
合格国内最低补足税（QDMTT）
该法案具体规定了列支敦士登国内最低税规则。该法案第 4(1)条规定，列支敦士登国内最低税是OECD立法模板第10.1.1条所定义的QDMTT。鉴于辖区在设计QDMTT方面有更大的灵活性，该法案中有许多具体规定对QDMTT产生影响。
列支敦士登采取了与德国类似的方法，即在计算一般补足税的基础上计算 QDMTT，然后对其进行一系列调整。这与英国等国方法不同，英国制定了详细、独立的 QDMTT规则。
该法案第4(3)条规定，如果在最终母公司辖区，适用GloBE规则的门槛低于7.5亿欧元，则国内集团实体将被征收QDMTT（以便保留列支敦士登的征税权）。
该法案第 5 条纳入了对 QDMTT 适用的若干修订。该条特别适用了OECD《征管指南》中的一项规定，即规定对非全资拥有的实体不减少QDMTT，这一规定与GloBE的一般规则不同。该法案第5(b)条规定，无论MNE集团的任何母公司在位于QDMTT辖区的成员实体中持有的所有者权益如何，均应根据计算出的辖区补足税的全部金额缴纳QDMTT补足税。
该法案第5(c) 条规定，用于计算QDMTT的会计准则是UPE会计准则。由于QDMTT的作用是抵免支柱二下的补足税义务，所以它不应该显著改变应征收的补足税总额。这方面的例外是，在UPE和相关辖区之间存在公认会计原则（GAAP）的差异。通过规定所使用的会计准则是UPE的会计准则，这应该使计算标准化，从而不存在额外的补足税。
为了避免循环，必须修改QDMTT的补足税计算公式，以便QDMTT本身不被扣除。该法案第 5(2)(a) 条对此作出了规定。
GloBE补足税和QDMTT均采用辖区混合方法计算。因此，在存在多个国内实体的情况下，就 QDMTT 而言，可以指定一个实体缴纳QDMTT，如果该实体未能履行纳税义务，则其他实体承担连带责任。如果没有指定实体缴纳QDMTT，则根据实体财务报表，按照每个实体在GloBE所得中所占的份额进行分配。
该法案第5(3)条根据GloBE一般规则纳入了国际活动初始阶段QDMTT豁免。预计列支敦士登将颁布法令，以进一步详细规定QDMTT的计算。
征管和申报
1、申报
该法案第13条规定，实体可能需要提交三份申报表：QDMTT申报表、GloBE补足税申报表、 GloBE信息报告表（GIR）。列支敦士登将颁布法令，以规定征管细节，例如提交截止日期。
2、罚则
该法案规定了详细的处罚规则，但该法案第30条纳入了OECD安全港和处罚救济指南中规定的过渡处罚救济。因此，如果实体已采取合理措施遵守该法案的相关规定，则在该法案颁布后的前3年内不会受到处罚。
实体未能提交GIR（故意或疏忽）最高可被处以25万瑞士法郎的罚款。其他违反程序规则的行为最高可被处以 10,000 瑞士法郎的罚款。
思迈特提醒
鉴于列支敦士登直接将OECD立法模板转化为国内法，该法案的法律层级是相对较高的。OECD立法模板被视为列支敦士登国内法，补足税的计算方法和主要定义均基于OECD立法模板，因此，该法案与OECD立法模板的差异很小。唯一的区别在于，作为欧洲经济区成员，大型国内集团也被纳入该法案的适用范围。在国内集团的情况下，所有法律实体都位于列支敦士登。由于《欧洲经济区条约》禁止歧视，根据欧洲法律，有必要将最低税扩大到那些专门从事国内活动的公司集团。因此，在最低税方面，必须避免对跨境和国内的歧视：位于列支敦士登的MNE的所有企业实体，如果合并年营业收入超过7.5亿欧元，则应缴纳列支敦士登补足税，而不管母公司的所在地在哪里。列支敦士登的母公司必须对其所有企业实体适用IIR补足税，而不论其所在地在哪里。这不仅确保了与欧洲经济区法律的兼容性，而且还创造了一个公平的竞争环境。
该法案第9条规定，UTPR应作为单独的征税规定适用，而不是限制扣除或其他名义所得。因此，OECD立法模板第2.4.2条中不足以提供额外现金税收支出的UTPR金额结转规定不适用，该规则也没有纳入该法案。
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