【特别关注】罗马尼亚完成全球最低税立法，适用GloBE规则的详细指南将由财政部法令发布

李威03

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来源：罗马尼亚官方公报
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
1月5日，罗马尼亚通过了实施全球最低税的第431/2023号法律（以下简称“该立法”），该立法纳入了实施欧盟最低税指令的全球最低税规则，从而将欧盟最低税指令转化为罗马尼亚国内立法，以确保在欧盟MNE集团和大型国内集团的最低税率为15%。
根据欧盟最低税指令规定，该立法纳入了收入纳入规则（IIR）、低税利润规则（UTPR）和国内最低税，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT）。根据该立法，IIR和QDMTT适用于2023年12月31日或之后开始的财年，而UTPR则适用于2024年12月31日或之后开始的财年。
根据该立法第5条，OECD立法模板注释、《征管指南》和安全港规则等OECD其他指南将被用作适用罗马尼亚该立法的说明和解释来源。该立法严格遵循欧盟最低税指令——在国内实施的灵活性方面给予成员国的选择很少。OECD第一套《征管指南》（2023年2月2日发布）或第二套《征管指南》（2023年7月17日发布）的极少数内容被纳入该立法，而OECD第三套《征管指南》（2023年12月18日发布）所有内容都未纳入该立法。但是，该立法第4条规定，财政部将发布详细适用GloBE规则的方法规范、操作指南和法令。
全球最低税立法历程
1、2023年10月4日，罗马尼亚财政部发布了实施支柱二GloBE规则/欧盟最低税指令的立法草案。其中包括针对2023年12月31日或之后开始财年生效的IIR和QDMTT，以及针对2023年12月31日或之后开始财年生效的UTPR。
2、2023年12月5日，罗马尼亚参议院采用紧急程序以60票赞成0票反对通过了《关于确保MNE集团和大型国内集团全球最低税水平的立法草案》，以转化欧盟理事会于2022年12月14日通过的最低税指令（2022/2523），旨在实施OECD/G20 BEPS包容性框架成员于2021年10月8日达成共识的双支柱解决方案中的支柱二GloBE规则，以应对数字经济的税收挑战。
3、2023年12月19日，罗马尼亚众议院通过了实施欧盟最低税指令（2022/2523）的全球最低税法。
4、2023年12月29日，罗马尼亚官方公报发布了第431/2023号立法，以实施欧盟最低税指令。
征管指南
该立法仅纳入OECD第一套《征管指南》的以下内容：外汇对冲选择(第2.2条)；债务免除选择(第2.4条)；应计养老金费用(第2.5条)；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外(第3.2条)；与代表保单持有人持有的证券的排除股息和排除的权益利得或损失相关的负债（第3.4条）；投资组合持股选择(第3.5条)。
该立法仅纳入OECD第二套《征管指南》中QDMTT的货币折算规则和安全港规则。
因此，两套《征管指南》的以下规定没有纳入该立法，包括：超额负税费用结转指南(第2.7条)；替代亏损结转(第2.8条)；权益利得或损失纳入选择(第2.9条)；混合受控外国公司（CFC）税收制度下产生的税款分配（第2.10条）；将应税分配方法选择扩展到保险投资主体(第3.1条)；将税收透明选择扩大到互助保险公司（第3.6条）；过渡规则(第4条)；主权财富基金和最终母公司的定义(第1.4条)；澄清排除实体的定义(第1.5条)；可转让税收抵免;非营利组织“辅助”的含义；附加规则（例如员工在雇主辖区之外为基于实质的所得排除（SBIE）工作的50%要求）。
该立法没有纳入OECD第三套《征管指南》的任何内容。
安全港和处罚救济指南
该立法第36条纳入了OECD安全港和处罚救济指南的安全港规则。根据该立法，如果MNE集团作出选择，在满足OECD安全港和处罚救济指南规定的条件时，则补足税将被视为零。
该立法还纳入了过渡CbCR安全港、非重要成员实体(NMCE)简化计算安全港和过渡UTPR安全港。根据该立法，为了获得CbCR安全港资格，位于罗马尼亚的成员实体必须至少满足以下测试之一：
（1）微利测试：财年的总收入低于1000万欧元，税前利润低于100万欧元；
（2）简化ETR测试：有效简化税率等于或高于财年的过渡税率；
（3）常规利润测试：税前利润/亏损等于或低于基于实质的所得排除（SBIE）金额。
值得注意的是，该立法第17(5)条确实纳入了欧盟最低税指令中规定的QDMTT安全港规则——如果外国QDMTT是按照最终母公司可接受财务会计准则或（IFRS）计算的，则不会产生补足纳税义务。
OECD立法模板中的选择
该立法纳入了OECD立法模板和欧盟最低税指令中所有选择，包括：排除实体选择(该立法第2(5)条)；股权激励选择(该立法第20(3)条)；使用变现方法选择(该立法第20(6)条)；分摊资本利得选择(该立法第20(7)条)；合并选择(法例第20(9)条)；无需支付应计项选择(该立法第26(1)条)；GLoBE亏损选择(该立法第27条)；以前年度调整选择(该立法第29(1)条)；微利选择(该立法第34(1)条)；基于实质的所得排除选择(该立法第32(2)条)；应税分配方法选择(该立法第47条)；税收透明选择(该立法第46条)；分配税制度选择(该立法第44条)。
征管指南中的选择
该立法纳入了OECD《征管指南》中的以下选择：债务免除选择(该立法第20(12)条)；外汇对冲选择(该立法第20(14)条)；投资组合持股选择(该立法第20(13)条)。
OECD《征管指南》中的以下内容尚未纳入该立法：权益投资纳入选择(该立法第18(4)条);超额负税费用结转选择(该立法第41条)。
合格国内最低补足税（QDMTT）
该立法第3章纳入了国内最低补足税，该立法第17(1)条规定，根据OECD规则，罗马尼亚国内最低税拟成为QDMTT。根据该立法，罗马尼亚QDMTT既适用于MNE集团，也适用于纯粹国内集团。该立法第18条规定了确定补足税的标准GloBE计算规则，但随后会进行一些调整。所做的调整如下：
1、未缴纳的QDMTT
任何4年内未缴纳的QDMTT通常会在第5年被计入补足税。这不适用于QDMTT计算（仅适用于IIR或UTPR下的税款）。这是为了避免循环计算，并确保国内最低税计算计入QDMTT。
2、透明实体
该立法第18(2)条规定，QDMTT不适用于具有或不具有独立法人资格的财务透明实体(其定义见《财政法案》的第227/2015号该立法第7条)和投资实体。就GloBE而言，透明实体通常是无国别实体（除某些例外情况外）。OECD《征管指南》不要求QDMTT适用于这些实体。
3、税款下推
根据OECD《征管指南》规定，在按照支柱二法令考虑QDMTT有效税率（ETR）时，CFC税款不应被下推。这纳入了该立法第18(3)条中。该规定保留了罗马尼亚对罗马尼亚成员实体（也是CFC）应税所得征税的主要权利。如果计算国内最低税的一般GloBE规则没有法定减损，并且控股公司在国外缴纳的CFC税款包含在罗马尼亚CFC的有效税额中，则有效税率将提高。因此，CFC税款将从罗马尼亚CFC有效税额中排除，使罗马尼亚能够以高于有效税率征税。该立法还防止将分配税（罗马尼亚分配预提所得税除外）下推给混合实体、常设机构。
4、修订补足税计算
该立法第18(5)条修订了标准补足税计算规则，以便确定应缴纳QDMTT本身并不需要扣除QDMTT（这将包括循环要素）。
5、所有者权益
该立法第18(7)条规定，无论MNE集团的任何母公司在位于QDMTT辖区的成员实体中持有的所有者权益如何，均应缴纳基于辖区补足税计算的QDMTT全部金额。
6、QDMTT分配
OECD《征管指南》规定，QDMTT的纳税义务不需要以任何特定方式分配给成员实体，只要QDMTT被分配给至少一个在对纳税负有该立法义务的辖区内应税成员实体。该立法第18(8)条规定，在罗马尼亚，QDMTT分配是基于GloBE所得在罗马尼亚的份额。
7、货币
该立法第17(3)条允许在罗马尼亚集团的所有成员实体使用国内会计准则的情况下使用当地会计准则。如果这不适用，或者罗马尼亚实体的财年与合并账目的财年不一致，则应使用一般GloBE规则下的会计准则(即UPE会计准则或受各种要求约束的其他相关会计准则)。
根据该立法第18(9)条，如果QDMTT使用与GloBE所得相同的会计准则(即GLoBE规则第3.1.2条和第3.1.3条)，则QDMTT的计算使用列报货币。
OECD第二套《征管指南》规定，如果辖区内并非所有成员实体都使用当地货币作为记账本位币，申报成员实体可以作出5年选择，为辖区内所有成员实体计算QDMTT：以合并财务报表的列报货币列示；或以当地货币计算。该立法第18(9)条对此作出了规定。
8、QDMTT缴纳
根据该立法第48(10)条，如果为QDMTT目的罗马尼亚有若干成员实体属于同一集团，则申报实体可以选择由单个成员实体缴纳。该立法第48(12)条规定，QDMTT以罗马尼亚货币缴纳。
征管和申报
1、申报
根据欧盟最低税指令规定，该立法纳入了GloBE信息报告表(GIR)的相关内容。罗马尼亚拟议的方法是，位于罗马尼亚的每个成员实体都有义务在罗马尼亚报送GIR。但是，如果GIR是由以下实体报送的，则可以免除此义务：最终母公司，或指定申报实体。
如果GIR由最终母公司或指定申报实体报送，则成员实体必须向税务机关报送告知。告知必须包含：报送GIR的实体的详细信息，以及此类实体所在辖区。
如果GIR是由指定当地实体报送的，则需要概述其代表报送的成员实体。GIR和相关告知必须在财年结束后15个月内报送(过渡年度的截止日期为18个月)。
2、缴纳
该立法第48(8)条要求在GIR报送截止日期前缴纳补足税。
3、罚则
该立法第50条规定，《财政程序法》的规定适用于处罚。
思迈特提醒
正如预期的那样，该立法严格遵循欧盟最低税指令。欧盟最低税指令在国内实施的灵活性方面给予成员国的选择很少。该立法纳入的主要选择都与QDMTT设计特征有关。该立法与OECD的立法模板的主要差异如下：
首先，该立法将GloBE规则扩展到包括大规模纯粹国内集团；
其次，罗马尼亚IIR不仅适用于外国子公司，而且对所有国内成员实体也适用。根据GloBE立法模板，这是允许的，但不是强制性的。
第三，OECD立法模板允许在如何适用UTPR方面具有灵活性，罗马尼亚采用的方法是适用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2条中不足以提供额外现金税收支出的UTPR金额结转规定不适用，该规则也没有纳入该立法。
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END