【特别关注】法国全球最低税靴子落地，新能源税收抵免、参与豁免新制度配套实施

李威03

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来源：法国政府法律数据库
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年12月30日，法国已根据第2023-1322号法案在2023年《官方公报》上发布了《2024年财政法》（以下简称“该法案”）。该法案第33条纳入了实施欧盟最低税指令的全球最低税规则，从而将欧盟最低税指令转化为法国国内立法，以确保在欧盟MNE集团和大型国内集团的最低税率为15%。
根据欧盟最低税指令规定，该法案纳入了收入纳入规则（IIR）、低税利润规则（UTPR）和国内最低税，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT）。根据该法案，IIR和QDMTT适用于2023年12月31日或之后开始的财年，而UTPR则适用于2024年12月31日或之后开始的财年。
正如预期的那样，该法案严格遵循欧盟最低税指令。欧盟最低税指令在国内实施的灵活性方面给予成员国的选择很少。该法案没有纳入OECD第二套《征管指南》（2023年7月17日发布）或第三套《征管指南》（2023年12月18日发布）的许多规定，其仅纳入了过渡UTPR安全港。因此，可以预期法国会颁布进一步的法令来实施全球最低税规则。
该法案还制定了一种新的税收抵免，以促进对绿色工业行业的投资；另外，该法案修订了参与豁免制度，扩大了参与豁免股息的适用范围。
全球最低税立法历程
法国全球最低税立法历程简要概述如下：
1、2023年3月29日，法国财长BrunoLeMaire在国民议会财政委员会的一次听证会上表示，法国政府估计，对公司利润征收15%的全球最低税将使法国的收入每年至少增加10亿欧元（11亿美元）。LeMaire表示，在欧盟就此事的指令达成一致后，法国的目标是在2023年上半年批准OECD谈判的新机制。该机制将部分地通过对法国大型公司在低税辖区确认的利润进行征税来发挥作用。
2、2023年9月27日，法国政府发布了《2024年财政法案》草案（该法案草案）。根据该法案草案，法国政府正着手采纳欧盟支柱二最低税指令，以实施GloBE规则和国内最低税（DMTT）。该法案草案第4条规定了IIR和UTPR。该法案草案还旨在设立合格国内最低补足税（QDMTT），适用于法国的成员实体，计算方法是其ETR与15%的最低税率之间的差值。为避免双重征税，国内补足税将从根据IIR或UTPR计算的税款中抵免。根据欧盟最低税指令规定，IIR将自2024年1月1日起生效，而UTPR通常自2025年1月1日起适用。此外，法国还建议从2024年1月1日起适用QDMTT。
3、2023年11月8日，法国政府已根据《宪法》第49条第3款启动了通过2024年财政法案的特别程序。这意味着，如果国民议会不通过不信任投票，财政法案将自动获得批准。因此，国民议会在议会程序的初读阶段根据政府的提议批准了新的2024年财政法案。国民议会通过了最初法案中的所有措施，但没有做出重大修改。
4、2023年11月30日，法国参议院批准了2024年财政法案中全球最低税等税收措施。
5、2023年12月21日，法国2024年第223号财政法案被认为由国民议会第16届议会根据《宪法》第45条第4款规定的条件通过。2023年12月19日，法国政府启动了《宪法》第49条第3款规定的特别程序，以快速通过该法案。除了法国宪法委员会的合宪性审查外，该法案是最终的。
征管指南
该法案仅纳入OECD第一套《征管指南》以下几个方面的内容：外汇对冲选择（第2.2条）；排除股息—股息和分配的非对称处理（第2.3条）；应计养老金费用（第2.5条）；超额负税费用结转指南（第2.7条）；替代亏损结转（第2.8条）；将应税分配方法选择扩展到保险投资主体（第3.1条）；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外（第3.2条）；受限一级资本的定义（第3.3条）；与代表保单持有人持有的证券的排除股息和排除的权益利得或损失相关的负债（第3.4条）；投资组合持股选择（第3.5条）；过渡规则（第4条）。
该法案仅纳入OECD第二套《征管指南》中的过渡CbCR安全港规则。因此，该法案没有纳入两套《征管指南》的以下内容：混合受控外国公司（CFC）税收制度；可转让税收抵免；非营利组织“辅助”的含义；将主权财富基金排除在最终母公司的定义之外；将税收透明选择扩大到互助保险公司；和附加规则（例如员工在雇主辖区之外为基于实质的所得排除（SBIE）工作的50%要求）。
OECD第三套《征管指南》规定，如果MNE集团被要求报送CbC报告，则集团可以使用合格财务报表中的数据填写GloBE信息报告表第2.2.1.3（a）条，这些数据本应在合格CbC报告中填报为总收入和税前利润（PBT），但如果MNE集团被要求报送CbC报告，则集团仍有资格获得过渡CbCR安全港。该规定旨在确保国内集团仍然有资格获得安全港，否则国内集团不会编制国别报告。对此，该法案第223VZ条作出了规定，规定CbCR安全港测试的金额是来自法国法定账目的金额，例如PBT和营业收入。
安全港和处罚救济指南
该法案OECD安全港和处罚救济指南的相关内容，包括过渡CbCR安全港和过渡UTPR安全港。而非重要成员实体（NMCE）的简化计算安全港则没有纳入该法案。同样，该法案没有纳入包容性框架达成共识的NMCE简化计算规则（第三套《征管指南》）。
OECD立法模板中的选择
该法案纳入了OECD立法模板和欧盟最低税指令中的所有选择，包括：排除实体选择（法案第223VL条第4款—仅适用于作为95%或85%子公司的排除实体）；股权激励选择（法案第223条）；使用变现方法选择（法案第223条）；分摊资本利得选择（法案第223条）；合并选择（法案第223条）；无需支付应计项选择（法案第223条）；GloBE亏损选择（法案第223VV条）；以前年度调整选择（法案第223VX条）；微利选择（法案第223条）；基于实质的所得排除选择（法案第223条）；应税分配方法选择（法案第223WV条）；税收透明选择（法案第223条）；安全港选择（过渡CbCR安全港和过渡UTPR安全港）。
征管指南中的选择
该法案纳入了OECD《征管指南》中的以下选择：债务免除选择（法案第223VO条第12款）；外汇对冲选择（法案第223条第4款）；投资组合持股选择（法案第223条第3款）；超额负税费用结转选择（法案第223VT条第4款）。
合格国内最低补足税（QDMTT）
1、QDMTT设计特征
该法案第223WF条纳入了自2023年12月31日起适用国内最低税，拟成为QDMTT。
该法案第223WF（2）条规定，QDMTT计算应使用标准的GloBE计算规则。为避免双重征税，QDMTT将从根据IIR或UTPR计算的税款中抵免。
2、会计准则
根据该法案第223WF（2）条，MNE可以选择不使用UPE的会计准则，而是使用IFRS或法国会计准则。这意味着，如果总部设在法国的低税集团实体为QDMTT目的可以选择根据IFRS计算超额利润，而其UPE在编制合并财务报表时使用美国公认会计准则（GAAP）。
3、税款下推
根据OECD《征管指南》规定，在按照支柱二法令考虑QDMTT有效税率（ETR）时，CFC税款不应被下推，该法案没有纳入以上规定。这意味着，法国没有保留对法国成员实体（也是CFC）应税所得征税的主要权利。
征管和申报
1、申报
根据欧盟最低税指令规定，该法案纳入了提交GloBE信息报告表（GIR）的相关内容。拟议的方法是，位于法国的每个成员实体都有义务在法国报送GIR。但是，如果GIR是由以下实体报送的，则可以免除此义务：最终母公司，或指定申报实体。
如果GIR由最终母公司或指定申报实体报送，则成员实体必须向税务机关报送告知。告知必须包含：报送GIR实体的详细信息，以及此类实体所在辖区。
如果GIR是由指定当地实体报送的，则需要概述其代表报送的成员实体。GIR和相关告知必须在财年结束后15个月内报送（过渡年度的截止日期为18个月）。该法案还要求在GIR报送截止日期之前报送额外的自我评估申报表——GloBE纳税申报表。
2、缴纳
该法案第1679条规定，应纳补足税应在报送GloBE纳税申报表的截止日期前缴纳。
3、罚则
该法案第1729F条规定，实体逾期申报或未报送GIR或GloBE纳税申报表的，可处以100,000欧元的罚款。其他逾期申报将被处以最高50,000欧元的罚款。对于在法国拥有多个成员实体的MNE集团，罚款上限为100万欧元。
需要特别提醒的是，该法案规定，为了对补足税进行税务调查，法国税务机关（FTA）的诉讼时效一直持续到应纳税年度之后的第5年年底（而不是通常的3年）。该法案还授权政府通过法令采取与申报、征收、调查和惩罚因适用支柱二规则而应缴纳的税款有关的任何后续措施，以考虑包容性框架后续发布的任何额外指南。
新的绿色产业投资税收抵免
该法案制定了一种新的税收抵免，以促进对绿色工业行业的投资。新的税收抵免仅适用于符合特定标准的工商企业。为了获得税收抵免资格，一家公司必须承诺在法国进行至少五年的合格投资，并且至少五年内不得将其活动转移到法国境外。根据欧盟第651/2014号条例，被认为有困难的企业将不符合税收抵免资格。
根据投资区域的不同，税收抵免比率将为投资总额20%—40%。中型企业投资则增加10个百分点（即30%至50%），小型企业投资则增加了20个百分点（例如40%至60%）。每个企业的税收抵免总额上限为1.5亿欧元。
税收抵免按符合条件的投资承诺比率以百分比形式适用，并从公司所得税中扣除。企业可以从2023年9月27日起提前提交申请，税收抵免将适用2025年12月31日前批准的项目。不过该措施的生效须经欧盟委员会批准。
修订参与豁免制度
根据法国法律，符合国内参与豁免制度的股息可享受95%免税，剩余的5%被视为与免税股息相关的不可抵扣成本，并加回到应纳税所得中，按标准公司所得税税率纳税。无论股息是从国内子公司还是国外子公司获得，95%的豁免都适用。
对于2016年1月1日之前开始的财年，法国法律通过允许从利润中扣除5%的视为费用，5%的一次性加回在合并纳税集团内被抵消，从而对集团内股息分配完全免税。然而，由于只有法国母公司及其法国居民持有的95%的子公司才被允许成为法国合并纳税集团成员，欧盟法院在C-386/14案（2015年9月2日，斯特里亚集团）中裁定，法国该参与豁免该制度违反了《欧盟运作条约》中的设立自由原则。
鉴于此，参与豁免制度5%的一次性加回后来降低为1%（即99%的参与豁免），并将其适用范围扩展到属于合并纳税集团的公司或欧盟/欧洲经济区（EEA）公司支付的股息，如果这些公司在法国成立，则将满足属于合并纳税集团所需的条件（而无需在法国缴纳公司所得税），即：属于合并纳税集团的公司；或不属于合并纳税集团的公司，前提是该集团在法国没有符合合并纳税制度的子公司。
该法案借鉴了欧盟法院最近的判决（2023年5月11日，C-407/22和C-408/22）的结果，在这些判决中，欧盟法院裁定2016年之前的法国立法侵犯了欧盟设立自由，因为它没有规定母公司可以抵消适用于位于另一欧盟成员国的子公司支付的股息的一次性加回，这些子公司满足属于合并纳税集团所需的条件，而母公司不属于合并纳税集团时——尽管股权结构允许成立这样的集团。
1%的一次性加回适用于不属于合并纳税集团的公司所收取的股息，并由欧盟/EEA子公司支付，前提是该公司及其子公司在一个以上的财年内满足加入合并纳税集团所需的条件（如果该公司在法国成立）。
此外，该法案还恢复了一项要求，即获得股息的公司应在一个财年以上属于分配股息公司的合并纳税集团，才能从1%的一次性加回中受益。因此，要获得这一利益，分配股息公司必须在一个财年以上属于该集团（如果是合并纳税集团一部分的法国公司），或者在一个以上财年内满足属于该集团所需的条件（如果是居住在另一个欧盟成员国的公司）。
该法案将99%的免税范围扩大到不受益于参与豁免制度的股息，但由不属于合并纳税集团的法国公司（无论是否出于选择）从欧盟/EEA子公司获得的股息，前提是两家公司都满足了在一个财年以上属于该集团所需的条件。
参与豁免新措施适用于2023年12月31日或之后结束的财年。
思迈特提醒
正如预期的那样，该法案严格遵循欧盟最低税指令。在国内实施的灵活性方面，欧盟最低税指令中给成员国的选择很少。支柱二法令纳入的主要选择都与QDMTT设计特征有关。该法案与OECD的立法模板的主要差异如下：
首先，该法案将GloBE规则扩展到包括大规模纯粹国内集团；
其次，法国IIR不仅适用于外国子公司，而且对所有国内成员实体也适用。根据OECD立法模板，这是允许的，但不是强制性的。
第三，OECD立法模板允许在如何适用UTPR方面具有灵活性，法国采用的方法是适用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2条中不足以提供额外现金税收支出的UTPR金额结转规定不适用，该规则也没有纳入该法案。
需要特别提醒的是：该法案该还针对转让定价规则进行了以下两项修订，以加强FTA发现和制裁滥用转让定价规则的能力。修订后的转让定价规则适用于2024年1月1日或之后开始的财年。
（1）降低转让定价同期资料文档门槛。根据法国目前的转让定价规则，年营业收入或资产负债表总资产超过4亿欧元的大公司必须在FTA要求的30天内提供转让定价同期资料文档。该法案将4亿欧元的门槛下调为1.5亿欧元。如果公司未能提供该同期资料文档，该法案将处罚金额由目前“最低10000欧元的罚款”提高到“最低50000欧元的罚款”。
（2）延长难以估值的无形资产（HTVI）转让诉讼时效。该法案赋予FTA根据交易发生财年后的收入对HTVI转让的价值进行修正的权利，同时规定，HTVI转让必须遵守延长的诉讼时效，该诉讼有效期延长至应纳税年度之后的第6年年底，而不是通常的3年。
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