【特别关注】荷兰最低税立法落地：BES群岛实体面临新税收挑战

李威03

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来源：荷兰官方公报
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年12月27日，荷兰《官方公报》发布了包括《最低税法案》（法案）的2024年税收计划，以实施欧盟最低税指令。《最低税法案》纳入了收入纳入规则（IIR）、低税利润规则（UTPR）和国内最低税，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT）。IIR和QDMTT适用于2023年12月31日或之后开始的财年，而UTPR则适用于2024年12月31日或之后开始的财年。
IIR：根据《最低税法案》，IIR不仅适用于居住在母公司以外的国家的低税集团实体，也适用于低税母公司本身以及居住在同一国家的低税集团实体。因此，IIR也适用于国内实体。这是为了遵守欧盟法律。然而，在实践中，由于QDMTT优先于IIR，因此，IIR可能很少适用于荷兰母公司的低税率荷兰子公司。
UTPR：OECD立法模板为辖区在实施UTPR的机制方面提供了灵活性，荷兰的方法是适用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2条中不足以提供额外现金税收支出的UTPR金额结转规定不适用，该规则也没有纳入《最低税法案》。
参与豁免：根据OECD立法模板规定，排除的股息是指持有一年或一年以上的投资组合持股（利润、资本、准备金或投票权的10%）的股息或非投资组合持股的股息。这与荷兰《1969年公司所得税法》中的参与豁免规定不一致。根据《1969年公司所得税法》，参与豁免适用于纳税人在另一家公司的名义实收资本中持有>5%权益的情形，而持有期则不是很重要。
清算损失制度：根据荷兰国内法，在某些情况下，可以将参股公司的清算损失计入应税所得。根据《最低税法案》，非投资组合持股的清算损失不可扣除，这可能导致GLoBE有效税率（ETR）降低。
国际海运：针对国际海运的定义，《最低税法案》遵循了《OECD协定范本》的定义，该定义比用于所得税和公司税目的的海运利润的定义更窄。
全球最低税立法历程
荷兰全球最低税立法历程简要概述如下：
1、2022年10月24日，荷兰政府官网发布了《2024年最低税率法案》草案以征询公众意见，咨询截止日期为12月5日。荷兰政府官网在发布该法案草案的新闻稿中表示，最低公司税率15%有助于使税收制度更加公平，并防止避税。荷兰正在启动这项技术咨询，以便一旦在欧洲层面达成协议，该法案可以迅速出台。最低公司税率是共识措施之一，这项措施将确保跨国公司始终受至少15%公司所得税税率的约束，防止其将利润转移到低税辖区，以尽量减少缴纳的税款。
2、2023年5月31日，荷兰拟议的《2024年最低税法》法案提交给了荷兰议会的众议院。该法案确保年收入在7.5亿欧元以上的MNE集团和纯粹国内集团按至少15%的有效税率缴纳利润税。根据该法案，IIR和国内最低税（旨在成为QDMTT）适用于2023年12月31日或之后开始的财年，低税利润规则（UTPR）适用于2024年12月31日或之后开始的财年。根据该法案，只有当公司所属的集团以低于最低税率的有效税率缴纳公司所得税时，公司才需要缴纳新的补足税。这将通过从15%的最低税率中扣除为该国计算的有效税率来确定。
3、2023年10月13日，荷兰财政部国务秘书发布了一份修订《荷兰最低税法草案》的法案草案（该法案草案）。该法案草案主要纳入了OECD第一套《征管指南》和第二套《征管指南》的相关规定，如QDMTT安全港、过渡UTPR安全港、投资实体税收透明度选择的扩展、应税分配方法选择的扩展、资产转让过渡规则、替代亏损结转、混合税和分配税的税收分配以及基于实质的所得排除（SBIE）过渡规则无10%/8%比率。
4、2023年12月27日，荷兰官方公报发布了 2024 年税收计划，其中包括实施欧盟最低税指令的《最低税法案》，从而实现了欧盟最低税指令在荷兰的立法转化。
征管指南
《最低税法案》纳入了OECD第一套《征管指南》的以下内容：视同合并规则(第1.2条)；将主权财富基金排除在最终母公司的定义之外(第1.4条)；非营利组织“辅助”的含义(第1.6条)；外汇对冲选择(第2.2条)；排除股息—股息和分配的非对称处理(第2.3条)；债务免除选择(第2.4条)；超额负税费用结转指引(第2.7条)；替代亏损结转(第2.8条)；权益利得或损失纳入选择(第2.9条)；混合受控外国公司（CFC）税收制度下产生的税款分配（第2.10条）；将应税分配方法选择范围扩展到保险投资实体（第3.1条）；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外(第3.2条)；投资组合持股选择(第3.5条)；简化短期投资组合持股(第3.5条)；将税收透明选择扩大到互助保险公司（第3.6条）；过渡规则下的资产账面价值和递延所得税(第4.3条)。
除了安全港规则外，《最低税法案》没有纳入OECD第二套《征管指南》或第三套《征管指南》任何规定。需要指出的是，荷兰将发布一些详法规例来规范OECD《征管指南》的某些内容。《最低税法案》第7.5(10)条规定，混合CFC处理的进一步规则将由枢密院令制定。
《最低税法案》第7.2(6)条也采取了类似的方法，该条规定将发布进一步的法规，为超额负税费用结转规定操作指南，以作为在国内税收亏损超过GloBE亏损时产生附加补足税的替代方案。第一套《征管指南》第2.7条规定，MNE集团可以选择超额负税费用征管程序。《最低税法案》第7.3条还规定了替代亏损结转，但详细操作规则有待后续法规进行明确。
OECD《征管指南》的其他内容没有纳入《最低税法案》，但纳入了《最低税法案》随附的注释中。例如：（1）由一个集团实体发行并由另一个集团实体持有的金融工具应归类为两个实体的债务或股权。如果发行集团实体与持有该金融工具的集团实体根据适用的财务报告准则对金融工具的分类不同，则后者应采用发行集团实体的分类（第一套《征管指南》第2.3条）。（2）对于复合金融工具，只有收到或分配的与权益部分相关的金额才能归类为排除股息（OECD第一套《征管指南》第2.3条）。
安全港
《最低税法案》纳入了OECD《安全港和过渡处罚救济指南》的规定。第8.8条纳入了过渡CbCR安全港规则，且与OECD指南保持一致规定。第8.11条纳入了OECD永久简化计算安全港的广泛范围。《最低税法案》第8.13条和第8.14条纳入了QDMTT安全港和过渡UTPR安全港。
《最低税法案》没有纳入OECD非重要成员实体（NMCE)简化计算。尽管包容性框架已经对NMCE简化计算达成共识（2023年12月18日发布的第三套《征管指南》），但由于《最低税法案》提交审议时第三套《征管指南》尚未发布，因此该简化计算并没有纳入《最低税法案》。预计不久的未来荷兰将颁布枢密院令以制定NMCE简化计算的具体规则。
OECD立法模板中的选择
《最低税法案》纳入了OECD立法模板中规定的所有主要选择，包括：排除实体选择(法案第2.2(4)条)；使用变现方法选择(法案第6.6条)；股权激励选择(法案第6.3条)；分摊资本利得选择(法案第6.7条)；合并选择(法案第6.9条)；GLoBE亏损选择(法案第7.4(1)条)；税收透明选择(法案第10.5条)；应税分配方法选择(法案第10.6条)；无需支付应计项选择(法案第7.3(9)条)；分配税制度选择(法案第10.3(1)条)；基于实质的所得排除选择(法案第8.2(3)条)；以前年度调整选择(法案第7.6条)；视同处置资产(法案第9.3(4)条)；过渡安全港选择(法案第8.8条)；微利选择(法案第8.7(1)条)。
征管指南中的选择
与已发布的其他立法不同，该法还纳入了OECD《征管指南》中的一些选择，包括：投资组合持股选择(法案第6.2(5)条);外汇对冲选择(法案第6.2(4)条);债务免除选择(法案第6.2(1)条)；权益利得或损失纳入选择(法案第6.2条)。《最低税法案》随附的注释规定，超额负税费用结转选择将纳入未来的法规中。
与OECD立法模板的差异
荷兰最低税立法与欧盟最低税指令非常相似，这使得《最低税法案》与OECD立法模板略有不同，这是意料之中的，因为国内立法需要考虑到实施辖区的特定税收和法律制度。《最低税法案》与OECD立法模板的主要差异如下：
首先，根据OECD立法模板第10条，非营利组织的标准之一该实体没有股东或成员在其所得或资产中拥有受益权益。根据荷兰立法，该项标准被修改为：该实体没有股东或成员在其所得或资产拥有任何所有权或权利。这是因为荷兰是大陆法系而不是普通法系。因此，“受益权益”的概念被“所有权或权利”所取代。
其次，虽然欧盟最低税指令在很大程度上直接采用OECD 立法模板，但该指令确实进行了一些修订，以确保与欧盟法律的兼容性或推进OECD尚未解决的实施事项。该指令的主要附加规定包括：
（1）将支柱二适用范围扩展到大型纯粹国内集团，这是为了不违反欧盟的基本自由。预计该扩展将主要与规模较大的成员国有关，因为这些成员国有更大的空间让国内集团达到7.5亿欧元的门槛。该指令要求成员国必须适用 IIR 和 UTPR。相比之下，各辖区可以签署OECD协议，前提是该辖区不会在其国内实施补足税，但不会反对其他辖区对其辖区内的公司实施补足税。
（2）要求成员国对IIR不仅适用于外国子公司，而且对所有国内成员实体也适用。根据OECD立法模板，这是允许的，但不是强制性的。
第三，《最低税法案》没有规定SBIE10%或8%的排除比率。根据OECD立法模板规定，SBIE金额的计算比率为5%。然而，根据过渡规则，工资排除的比率最初为10%，有形资产排除比率为8%。未来10年内，这一比率将逐步降低至5%。根据OECD立法模板第9.2条，所使用的比率适用于从该条所指的日历年开始的财年。例如，员工成本的9.8%和有形资产的7.8%的排除比率应适用于从2024日历年开始的财年。《最低税法案》确认，就荷兰而言，为所有意图和目的，SBIE没有10%或8%的排除比率，因为它们适用于从2023日历年开始的财年（出于实际目的，没有从2023年12月31日开始的财年）。
合格国内最低补足税（QDMTT）
1、QDMTT设计特征
《最低税法案》第3条纳入了国内最低税，拟成为QDMTT。QDMTT允许荷兰对在荷兰没有UPE的MNE集团的低税荷兰实体的利润征收补足税。对于年收入至少为7.5亿欧元的MNE集团，最高公司所得税税率将适用于大部分利润(2023年为25.8%)。然而，国内公司所得税制度和GLoBE规则之间存在许多差异，可能导致GLoBE ETR较低。例如，如果利润根据参与豁免获得豁免，或者如果清算损失可以根据清算损失规则进行扣除。
如果同一MNE集团有多个集团实体根据QDMTT纳税，则这些实体将被视为单一纳税人。在这种情况下，QDMTT适用于在荷兰成立的母公司，其权益不由在荷兰设立的另一集团实体直接或间接持有。如果在荷兰设立了多个母公司或没有在荷兰设立母公司，则承担QDMTT的实体将由税务机关确定。
荷兰QDMTT的计算相对简单。特别是，它适用了根据一般GLoBE规则计算的补足税，然后对其进行少量调整。OECD《征管指南》为QDMTT设计提供了更大的灵活性，但荷兰QDMTT与GLoBE补足税规则非常相似。例如，OECD《征管指南》规定：（1）如果更严格的限制符合当地税收规则，那么QDMTT可以比GLoBE规则更加严格；（2）QDMTT可以不纳入GLoBE亏损选择、SBIE和微利排除规则。出于荷兰QDMTT目的，这些调整均不进行，而是直接适用一般GLoBE规则。
2、会计准则
根据《最低税法案》第3.2条，MNE集团可以选择不使用UPE会计准则，而是可以使用可接受财务报告准则或授权财务报告准则，前提是财务报表中的信息已经过更正，以防止任何重大的竞争扭曲。这意味着，如果总部位于荷兰的低税集团实体可以选择根据荷兰会计法或国际财务报告准则计算超额利润，而其UPE在编制合并财务报表时使用美国公认会计准则（GAAP）。
《最低税法案》第8.2(9)条适用欧盟最低税指令第11(1)条，因此，如果QDMTT是按照UPE可接受财务会计准则或国际财务报告准则计算的，则不计算MNE集团或大型国内集团的补足税。
3、税款下推
《最低税法案》第7.5(9)条规定，根据OECD第二套《征管指南》，QDMTT税款必须排除：成员实体所有者在 CFC 税收制度下缴纳或产生的税款，该税款在 GLoBE 规则中被下推到国内成员实体；以及分配给辖区内常设机构的主体实体缴纳或产生的税款。
OECD第二套《征管指南》为国内最低税作为 QDMTT 目的规定了进一步的税款分配规则，特别是，QDMTT不包括分配给混合实体的税款以及股息税（国内预提所得税除外）。该法案第S7.5条的修订对此作出了规定。
4、 征收QDMTT
为了避免循环计算，必须修改 QDMTT 补足税计算公式，以便不扣除 QDMTT 本身。《最低税法案》第3.2.1(a)条对此作了规定。
任何4年内未缴纳的QDMTT通常会在第5年被计入补足税。这不适用于QDMTT计算（仅适用于IIR或UTPR下的税款）。这是为了避免循环计算，并确保国内最低税计算计入QDMTT。
征管和申报
1、申报
根据欧盟最低税指令规定，《最低税法案》纳入了提交GLoBE信息报告表(GIR)的相关内容。荷兰拟议的方法是，规定位于荷兰的每个成员实体都有义务在荷兰报送GIR。但是，如果GIR是由以下实体报送的，则可以免除此义务：最终母公司，或指定申报实体。
如果GIR由最终母公司或指定申报实体报送，则成员实体必须向税务机关报送告知。告知必须包含：报送GIR实体的详细信息，以及此类实体所在辖区。
如果GIR是由指定当地实体报送的，则需要概述其代表报送的成员实体。GIR和相关告知必须在财年结束后15个月内提交(过渡年度的截止日期为18个月)。
范围内MNE集团还需要在报送GIR的截止日期前报送补足税申报表，并缴纳补足税。报送补足税申报表截止日期为17个月。这实际上意味着，在报送GIR的期限届满后，集团实体还有2个月的时间来报送补足税申报表并缴纳补足税。在开始年度，补足税申报表报送截止日期/缴纳截止日期为20个月(第一个财年为2024年12月31日—2026年8月31日)。
2、缴纳
《最低税法案》第11.1条规定，在报送补足税申报表的截止日期前缴纳补足税。
3、罚则
《最低税法案》第12.1条规定，任何少缴纳的补足税均应支付利息。利息按简单的方式计算，由支付期最后一天的翌日起至额外评税到期日的前一天止。
《最低税法案》第12.4条规定，因疏忽未报送GIR的，最高可处以未缴税款100%的罚款。
思迈特提醒
根据《最低税法案》注释草案估算，随着荷兰全球最低税的实施，约3,000家MNE集团和大型纯粹国内集团受支柱二规则的影响。
荷兰最低税立法采取了与英国相同的方法，不是试图将GLoBE规则作为公司所得税法的一部分，而是单独制定GLoBE立法——《最低税法案》。这是由于支柱二补足税计算方法与公司所得税计算方法存在重大差异——公司所得税的计算方法是基于应税所得，而GLoBE所得是基于财务账目报告的所得，然后需要进行一系列GLoBE调整。
《最低税法案》不仅适用于大型MNE集团和纯粹国内集团，还将适用于荷兰的三个特别城市，博内尔岛、圣尤斯特歇斯岛和萨巴岛，或称为BES群岛（以前称为荷属加勒比海群岛）。由于BES群岛不征收公司所得税，因此设立在BES群岛的范围内实体将受到支柱二规则的约束。在实践中，这意味着荷兰可以对这些实体的低税所得征收国内最低补足税。鉴于此，荷兰对BES群岛税法第1.3条进行了修订，以便荷兰全球最低税立法适用于BES群岛。
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