【特别关注】爱尔兰完成全球最低税立法，约1,600家MNE集团将面临更高的税率

李威03

点击蓝字
关注我们
来源：爱尔兰政府法律数据库
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年12月22日，爱尔兰官方公报发布了包括实施全球最低税的2023年第39号法案《2023年财政法案（第2号）》（以下简称“该法案”），旨在将欧盟最低税指令转化为爱尔兰国内法，以确保在欧盟MNE集团和大型国内集团的全球最低税率为15%。该法案已于2024年1月1日生效并普遍适用。
爱尔兰全球最低税立法将在1997 年税收合并法案中插入新的第4A部分。该法案纳入了收入纳入规则（IIR）、低税利润规则（UTPR）和国内最低补足税，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT）。IIR和QDMTT适用于2023年12月31日或之后开始的财年，而UTPR则将适用于2024年12月31日或之后开始的财年。
该法案明确规定，为了计算和管理爱尔兰GloBE规则目的，国内法应尽可能确保与OECD立法模板和OECD指南的一致性，前提是不要与欧盟最低税指令不一致。OECD指南在该法案中有全面的详细规定，包括OECD立法模板注释及示例、安全港和处罚救济指南、第一套《征管指南》（2023年2月2日发布）、第二套《征管指南》（2023年7月17日发布）以及GloBE信息报告表（GIR）。为此目的，财政部长令也可以将OECD发布的进一步指南纳入该法案，如第三套《征管指南》（2023年12月18日发布）。
正如预期的那样，该法案严格遵循欧盟最低税指令。欧盟最低税指令在国内实施方面的灵活性方面为成员国提供的选择很少，OECD第一套或第二套《征管指南》的大部分内容都纳入了该法案。
全球最低税立法进程
爱尔兰全球最低税立法进程简要概述如下：
1、2022年5月26日，爱尔兰财政部发布了实施支柱二全球最低税的公众咨询文件以征询公众意见。根据该咨询文件，爱尔兰计划通过在未来的财政法案中引入支柱二规则，以实施该计划的四个主要内容，包括：（1）实施支柱二时，支柱二有哪些规则的特殊性需要在爱尔兰国内税收立法和政策上高度关注；（2）实施支柱二需要对爱尔兰国内的税收法律进行哪些修改；（3）爱尔兰是否应该实施合格国内补足税，如果可以，合格国内最低补足税（QDTUT）应该具体包括哪些内容，它应该如何运作；（4）实施支柱二时如何应对美国拜登政府公司所得税改革，尤其总部在爱尔兰的美国跨国企业要作为重中之重加以关注。
2、2023年3月31日，爱尔兰发布了一份长达149页的《支柱二实施反馈声明》（该反馈声明），开始就其颁布全球达成的公司最低税计划征询另一轮意见。该反馈声明以2022年5月26日的公众咨询为基础，考虑了与支柱二规则在爱尔兰立法中实施的有关广泛范围问题。在去年的咨询中大多数回复人员指出了支柱二的复杂性，并要求在制定相关立法时进行进一步的详细咨询，以帮助公司准备在实施时遵守新的要求。该反馈声明提出了对GloBE规则关键要素的可能立法草案方法，并概述了在合格国内补足税（QDTT）和征管要求方面可能采取的方法，如注册登记、自我评估、报告表提交、缴纳和记录保存等。
3、2023年7月27日，爱尔兰财政部发布了第二份《支柱二实施反馈声明》，该反馈声明包括了过渡CbCR安全港、过渡UTPR安全港以及QDMTT的立法草案。
4、2023年10月19日，爱尔兰财政部发布了《 2023年财政法案(第2号)》，以实施欧盟最低税指令在爱尔兰的立法转化。
5、2023年11月22日，爱尔兰包含全球最低税的《财政法案》已通过众议院审议。经过四个小时的激烈辩论，该法案于2023年11月22日深夜以80票赞成对53票反对通过。
6、2023年12月18日，在爱尔兰议会审议了《2023年财政法案（第2号）》后，爱尔兰总统Higgins签署了该法案，使其正式成为法律生效实施。
征管指南
该法案纳入了OECD第一套《征管指南》的大部分内容，具体包括：货币折算规则（第1.1条）；外汇对冲选择（第2.2条）；排除的股息—股息和分配的非对冲处理（第2.3条）；债务免除选择（第2.4条）；应计养老金费用（第2.5条）；超额负税费用结转指南（第2.7条）；替代亏损结转（第2.8条）；权益利得或损失纳入选择（第2.9条）；混合受控外国公司（CFC）税收制度下产生的税款分配（第2.10条）；将应税分配方法选择范围扩展到保险投资实体（第3.1条）；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外（第3.2条）；受限一级资本（第3.3条）；与代表保单持有人持有的证券的排除股息和排除的权益利得或损失相关的负债（第3.4条）；投资组合持股选择（第3.5条）；附加规则（例如员工在雇主辖区之外为基于实质的所得排除(SBIE)工作的50%要求）。
因此，OECD第一套《征管指南》以下内容没有纳入该法案，包括：主权财富基金和最终母公司的定义（第1.4条）；澄清排除实体的定义（第1.5条）；非营利组织辅助的含义（第1.6条）；将税收透明选择扩大到互助保险公司（第3.6条）。尽管如此，以上相关内容可能会被纳入未来的法规中。
该法案纳入了OECD第二套《征管指南》的以下内容，包括：货币折算规则（第1条）；税收抵免指南（MTTC，第2条）；SBIE规则（第3条）；外国规则（第3条）；股权激励选择（第3条）；租赁（第3条）；QDMTT安全港（第4.1条）；UTPR安全港（第4.2条）。
值得注意的是，该法案没有纳入OECD第二套《征管指南》中与减值损失以及SBIE工资排除与SBIE互动的相关内容。
由于OECD第三套《征管指南》刚于2023年12月18日发布，因此该法案没有纳入第三套《征管指南》的任何内容。
安全港和处罚救济指南
1、QDMTT安全港
OECD第二套《征管指南》第5.1条纳入了QDMTT安全港选择。QDMTT安全港排除了GloBE规则在爱尔兰的适用，因为如果根据外国QDMTT征收补足税，则根据GloBE规则应缴纳的补足税为零。因此，MNE集团只需进行一次计算。该法案第111AI条纳入了这一规定，该规定与OECD第二套《征管指南》的规定是一致的。特别是，该法案第111AI条采用了“切换规则”，以防止MNE集团将安全港适用于位于或设立于QDMTT辖区内的所有或部分成员实体，并要求MNE集团切换到一般抵免法来抵消QDMTT。
根据该法案，QDMTT的适用情形包括：（1）QDMTT辖区决定不对在其辖区内设立的穿透实体征收QDMTT；（2）QDMTT辖区决定不对受GloBE规则第7.4、7.5和7.6条（投资实体有效税率计算、投资实体税收透明选择或应税分配方法选择的规定）约束的投资实体征收QDMTT）；（3）QDMTT辖区决定对处于国际活动初始阶段的MNE集团适用UTPR排除；或者（4）QDMTT辖区将合资企业（JV）集团成员纳入QDMTT的适用范围，但将补足税义务施加于主要集团的成员实体，而不是直接施加于JV集团成员。
2、过渡UTPR安全港
该法案新的第111AK条纳入了OECD第二套《征管指南》中规定的过渡UTPR安全港。根据OECD第二套《征管指南》规定，如果UPE辖区的公司所得税税率至少为20%，则该辖区的UTPR补足税金额将被视为零。过渡UTPR安全港适用于2025年12月31日或之前开始并在2026年12月31日之前结束的财年。过渡UTPR安全港规则旨在是为辖区提供更多时间来评估GloBE规则的影响并改革其现有的公司所得税制度，以便不再适用补足税，或引入合格国内最低税，例如国内IIR或QDMTT。
3、过渡CbCR安全港
该法案第111AJ条纳入OECD《安全港和处罚救济指南》中的过渡CbCR安全港。
4、过渡报告选择
该法案第111AAAC条规定了新的过渡报告选择，这可能会改变作出该选择的爱尔兰领土内所有成员GIR中所含信息的报告要求。过渡报告选择仅适用于2028年12月31日或之前开始并在2030年7月1日之前结束的财年。
根据该法案，过渡报告选择需要满足以下条件之一：（1）该领土内没有任何成员在选择适用的财年负有补足税或附加补足税义务；（2）在适用该选择的财年，只有一个实体对境内所有成员负责，且该实体在该财年就这些成员的补足税和附加补足税归属于该实体的总金额等于这些成员的补足税和附加补足税总和；（3）在适用该选择的财年，有一个以上实体对境内的集团成员负责，且每个实体对境内集团的每个成员负责，并对其负责的每个成员具有相同的纳入比率。
OECD立法模板中的选择
该法案纳入了OECD立法模板和欧盟最低税指令中的所有选择，包括：排除实体选择（法案第111C(3)条）；股权激励选择（法案第111P(3)条）；使用变现方法选择（法案第111P(6)条）；分摊资本利得选择（法案第111P(7)条）；合并选择（法案第111P(9)条）；无需支付应计项选择（法案第111X(1)条）；GloBE亏损选择（法案第111Y条）；以前年度调整选择（法案第111AB条）；微利选择（法案第111AG条）；基于实质的所得排除选择（法案第111AE(3)条）；应税分配方法选择（法案第111AV条）；税收透明选择（法案第111AU条）；分配税制度选择（法案第111AS条）。
征管指南中的选择
该法案纳入了OECD《征管指南》中的以下选择，包括：权益投资纳入选择（法案第111W条）；超额负税费用结转选择（法案111U(9)）；债务免除选择（法案111P(16)）；外汇对冲选择（法案111P(13)）；投资组合持股选择（法案111P(14)）。
与OECD立法模板的差异
该法案与OECD立法模板的主要差异如下：
首先，该法案将GloBE规则扩展到包括大规模纯粹国内集团。
其次，爱尔兰IIR不仅适用于外国子公司，而且对所有国内成员实体也适用。根据GloBE立法模板，这是允许的，但不是强制性的。
第三，根据欧盟最低税指令规定，该法案纳入了从2025年起实施的UTPR。爱尔兰的方法是适用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2条中不足以提供额外现金税收支出的UTPR金额结转规定不适用，该规则也没有纳入该法案。
第四，该法案纳入了OECD两套《征管指南》中的许多附加规则——尽管这些规则未纳入了OECD立法模板，但属于GloBE框架的一部分。例如：
（1）该法案纳入了替代亏损结转——第一套《征管指南》第2.8条，该条规定将递延所得税纳入替代亏损结转的GloBE递延所得税调整金额中。
（2）该法案纳入了超额负税费用结转规定。作为在国内税收亏损超过GloBE亏损时产生附加补足税的替代方案，第一套《征管指南》第2.7条规定，MNE集团可以选择超额负税费用征管程序。
（3）该法案纳入了第一套《征管指南》混合CFC制度的相关规定，并规定了一个在混合CFC制度中分配CFC税款的简化公式，如在2025年12月31日或之前开始但不会在2027年6月30日之后结束财年的外国无形低税所得（GILTI）。
合格国内最低补足税（QDMTT）
1、QDMTT设计特征
该法案第111AAE条规定，爱尔兰将对2023年12月31日或之后开始的财年适用国内最低补足税，拟成为QDMTT。爱尔兰QDMTT适用于MNE集团、纯粹国内集团和独立实体（即不需要集团）。
该法案第111AAD条规定了用于确定补足税的标准GloBE计算规则，但随后会进行一些调整。调整内容包括：
（1）修正补足税计算。该法案第111AD（2）(b)条修订了标准补足税计算规则，以便确定应缴纳QDMTT本身并不需要扣除QDMTT（这将包括循环要素）；
（2）合格分配税制度。该法案第111AD（2）(c)条并未提及合格分配税制度，因为该制度没有纳入爱尔兰国内立法。
2、会计准则
该法案第111AD（2）(e)条规定，如果所有国内集团成员均根据当地财务会计准则保存会计记录，并且满足以下条件，则根据当地财务会计准则计算QDMTT：（1）所有国内集团成员都必须准备或使用报表，以确定其在该州的纳税义务或遵守该州的任何其他法案，或（2）财务报表须接受外部财务审计。
3、税款下推
根据OECD《征管指南》规定，在按照支柱二法令考虑QDMTT 有效税率（ETR）时，CFC税款不应被下推，这纳入了该法案第111AD（2）(f)条中。该规定保留了爱尔兰对爱尔兰成员实体（也是CFC）应税所得征税的主要权利。如果计算国内最低税的一般GloBE规则没有法定减损，并且控股公司在国外缴纳的CFC税款包含在爱尔兰CFC的有效税额中，则有效税率将提高。因此，CFC税款将从爱尔兰CFC有效税额中排除，使爱尔兰能够以高于有效税率征税。该法案第111AD（2）(f)/(g)/(h)条还防止将分配税（爱尔兰分配预提所得税除外）下推给混合实体、常设机构。
4、所有者权益
该法案第111AD（2）(i)条规定，QDMTT下针对合资企业（JV）的补足税为全部金额，而无论UPE只须就其在JV、JV子公司产生的补足税中的份额纳税事实如何。
5、货币
OECD第二套《征管指南》规定，如果辖区内并非所有成员实体都使用当地货币作为记账本位币，申报成员实体可以作出5年选择，为辖区内所有成员实体计算QDMTT，或者：
（1）以合并财务报表的列报货币；或
（2）以当地货币。
该法案第111AAAA（4）条对此作出了规定。
征管与申报
1、申报
根据欧盟最低税指令规定，该法案纳入了提交GloBE信息报告表（GIR）的相关内容。拟议的方法是，位于爱尔兰的每个成员实体都有义务在爱尔兰提交GIR。但是，如果GIR是由以下人员提交的，则可以解除此义务：最终母公司，或指定申报实体。
如果GIR由最终母公司或指定申报实体提交，则成员实体必须向税务机关提交通知。通知必须包含：提交GIR的实体的详细信息，以及该实体所在的辖区。如果GIR由指定当地实体提交，则需要概述其代表提交的成员实体。
GIR和相关通知必须在财年结束后15个月内提交，过渡年的截止日期为18个月。除了GIR之外，该法案还要求提交IIR申报表、UTPR申报表或QDMTT申报表——全部在GIR申报截止日期之前提交。
2、缴纳
该法案第111AAS条要求在申报截止日期前缴纳补足税。
3、处罚
该法案第111AAAB条规定，实体逾期申报罚款为每月10,000欧元（最长48个月）。
4、注册
该法案第111AAH条规定，需缴纳补足税（无论是根据IIR或UTPR）的爱尔兰实体必须在其作为相关母公司实体的第一个财年的最后一天起12个月内通知税务机关。该财年是紧接在其不是相关母公司的财年之后的。
注册是一次性注册，不需要每年进行注册。当成员实体不再纳入GloBE规则适用范围时，则需要注销注册。截止日期为该实体不再纳入适用范围的第一个财年结束后的12个月。
注册时需提供的信息包括：成员实体的名称；成员实体的税务编号；MNE集团名称；根据GloBE规则，该集团最终公司及其所在地；如果适用，指定申报实体及其所在地；当地联系人；该集团在范围内的第一个财年；集团财年通常结束的日期；如果适用，指定当地实体的名称和税务编号，包括确认该实体已被其他成员实体提名担任指定当地实体；如果是指定当地实体，则其被指定为指定当地实体的成员实体的名称和税务编号，以及确认其已被成员实体提名担任指定当地实体。
思迈特提醒
根据爱尔兰税务局估计，随着全球最低税的实施，约1,600家在爱尔兰运营的MNE集团将面临更高的税率。而绝大多数企业（超过99%），即年收入低于7.5亿欧元的企业，将继续按12.5%的税率缴纳公司税。
爱尔兰财政部长Michael McGrath对爱尔兰开始实施支柱二全球最低税规则表示欢迎。McGrath部长表示：2021年10月，爱尔兰与近140个其他辖区签署了OECD双支柱解决方案，以应对经济数字化带来的税收挑战。这被称为一项千载难逢的协议，也是10多年前开始的国际税收改革进程的顶峰。这些规则已经在爱尔兰和世界上许多其他辖区生效实施。通过实施最低有效公司税的全球协议，爱尔兰表明了我们对达成共识的多边国际税收改革的持续承诺。加入该全球协议的决定并非轻率之举。最终，我们的评估是，积极影响将大于挑战，因为在经历了近年来的动荡和不确定性之后，该协议有可能为国际税收框架带来急需的稳定，通过为爱尔兰的长期外来投资提供一个良好和稳定的基础，保障我们未来的竞争力。
McGrath表示，爱尔兰政府将在2024年预算案中宣布了几项改善整体税收制度的举措，其中包括将研发税收抵免从25%提高到30%，这将激励各种规模的企业投资于其未来的生产能力，以及加强就业投资激励、创业资本激励和创业救济计划，以及为天使投资者降低新的财产权益税（CGT）税率。

温馨提示：点击文中蓝色下划线词句，可查阅tpperson往期推送内容；广告：点击“阅读原文”，加入知识星球之“国际税收学习圈”（年费500元）可下载思迈特国际税收系列汇编（共9个）：
1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END