备胎转正有几个条件？－波兰出口退税案例

税智观察

一、内事不决问欧盟
书接上回（请参考都是税号惹的祸－波兰出口退税案例）。荷兰公司的这笔交易发生于2012年4月。波兰税务局稽查局于2015年6月11日做出决定要求荷兰公司补税。荷兰公司提起行政复议，复议机关（the Director of Tax Chamber）于2015年9月11日做出决定，原则上维持了原先波兰税务局稽查局认定的事实以及法规方面的定性。荷兰公司随即向华沙地区行政法院（以下简称“起诉法院”）提起诉讼。该法院于2017年5月16日驳回了荷兰公司的诉讼请求。起诉法院说，荷兰公司的错误操作使得一批出口货物产生了两处获得地，一处是货物的跨境运输目的地所在成员国（本文中以下简称“运抵国”），另一处是签发税号的成员国（本文中以下简称“税号国”）。由于荷兰公司无法证明自己已经在运抵国缴税，根据波兰增值税法第25（2）条相关规定（该条规定与欧盟《增值税指令》第41条基本相同，是后者的波兰本地化条款），荷兰公司应当在税号国即波兰缴纳增值税。尽管法院也承认货物的买方已经在运抵国缴纳增值税，也相信整个链条上也没有少缴增值税的情况发生，但是规定就是规定，荷兰公司还是要补税。
荷兰公司向波兰最高行政法院（以下简称“上诉法院”）提起上诉。上诉法院也同意起诉法院的说法，即问题出在荷兰公司的错误操作上，但是对波兰税务局是否依据波兰增值税法第25（2）条相关规定来征税的适当性也存在疑惑。上诉法院说，欧盟《增值税指令》第41条目的在于防范逃税，但同时也提供了一个防止双重征税的机制。本案中荷兰公司及其交易方并没有逃税或者避税，波兰税务局的做法有违增值税的中性以及适当性原则。当然了，波兰税务局没有能力验证整个供应链上的纳税情况，这么做也情有可原。
出于以上疑或，上诉法院中止了审判程序，向欧州法院提请事先裁定，要求对以下问题进行澄清：
在货物获得方已经在抵达国缴税，且纳税人没有涉及欺诈，纯属在连续交易中对获得货物错误定性，当成内销而不是内出口使用波兰税号的前提下，《增值税指令》第41条以及其中的中性和适当性原则是否不允许成员国适用类似于波兰增值税法第25（2）条的国内法条款？

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二、欧洲法院理清思路
欧洲法院于2022年7月7日做出裁决（Case C-696/20, B. v Dyrektor Izby Skarbowej w W.)。这已经是交易后第10年了。
欧洲法院说，这种中间商赚差价的交易中，类似的情况会经常发生，以前也有过类似的案例。问题出在两步交易只有一次跨境运输。如果将这次跨境运输归属到第一次交易的名下，那么第一次交易就是跨境交易；反之，如果将这次跨境运输归属到第二次交易的名下，那么第二次交易就是跨境交易。到底算到哪次交易名下，取决于法院对所有权转移时点的认定。这是个事实认定的问题，由各国法院来确定，本法院不管，因为本法院只解释欧盟法律，不管事实认定。既然上诉法院已经认定采购交易是跨境交易，本法院就基于这一事实认定来发表意见了。
欧洲法院说，要回答上诉法院的问题，有必要依次考虑以下三个方面：
第一，当税号国和起运国是同一国时，《增值税指令》第41条是否适用？
第二，买方在货物运抵国纳税，基于这一事实是否可以避免适用第41条的规定？
第三，尽管税务机关将第一次交易改定性为内出口交易，卖方仍旧需要按照标准税率开具发票，同时中间商无法抵扣进项，基于这一事实是否可以避免适用第41条的规定？
同时，欧洲法院指出，解释欧盟法律时，不仅要看法律条文，还要看其语境以及立法目的。《增值税指令》第41条的立法目的有两个，一是防止不征税，二是避免双重征税。为了防止不征税，第41条创设了两个内进口国：一是货物的运抵国，二是税号国，其中抵运国的真实的内进口国，而税号国则是虚设的内进口国。一批货物两个内进口国，这就出现双重征税的可能性了。为此，第41条和2段又设立了一个纠错机制，要求从税号国的税基中抵减抵达国的税基。这一机制在避免双重征税的同时，也实现了目的地原则，即保证货物的最终消费国取得增值税收入。
也就是说，《增值税指令》明确了在内进口环节货物的运抵国有权征税，这是正选。同时，出于防范不征税的目的，还指定了一个备胎，这就是税号国。为了防止备胎僭越，又设置了一个正选优先的纠错机制。欧洲法院上述三个问题，分别涉及波兰作为起运国有没有资格当备胎的问题，以及备胎转正到底需要满足什么条件，波兰是否可以满足条件？以下我们逐一介绍欧洲法院对三个问题的分析。

三、起运国有没有资格当备胎？
荷兰公司认为，波兰增值税法第25条（即欧盟《增值税指令》的第41条）只适用于成员国之间跨境获得货物。而“成员国之间获得货物”的定义见于欧盟《增值税指令》第20条，内容为：
成员国之间获得货物指针对运送给位于起运国之外的另一成员国的有形动产，获得方取得作为所有权人的处置权利。
荷兰公司主张，上述定义已经预先假定了税号国不是起运国，排除了起运国当备胎的资格。而本案争议的交易中起运国和税号国都是波兰，显然该交易不是成员国之间获得货物，而是属于波兰的国内交易，不应当适用《增值税指令》的第41条。
首先从条文层面，欧洲法院分析说，41号条的典型场景是这样的：一家荷兰注册的纳税人，用荷兰的税号，从波兰采购货物运送到德国。在这一场景下，荷兰可以依据第41条来征税，只有在纳税人没有在德国缴税的前提下，才可以在荷兰征税。除此之外，法规中并没有对第41条的适用做出任何限制。第41条条文中规定只要交易中使用备胎的税号，该条就可以适用，并没有说只有特定的国家才可以当备胎。本案中的场景较为特殊，但是适用第41条的条件已经满足。
欧洲法院接着说，第20条并没有说判断一项交易是不是“成员国之间获得货物”时要看使用了哪国的税号。“成员国之间获得货物”的定义要参考第138条下“成员国之间供应货物”的定义，原因很简单，有了内出口才有内进口，这是一个硬币的两个面。而当时第138条下认定内出口的条件中，只有跨境运输和所有权转移两个条件，并没有使用哪国税号的条件。
其次是语境层面。欧洲法院说，出于防止不征税的目的，第41条给予税号国稽查和征税的权利。即便税号国同时也是起运国，上述权利仍旧可以行使。本案中，波兰仍旧可以作为税号国来行使稽查和征税的权利。同时，出于防止双重征税的目的，第41条设置了纠错机制，
即便税号国同时也是起运国，纠错机制仍旧可以运行。换言之，第41条创设的税号国角色，并不因为税号号同时是起运国而受到损害。
综合以上条文和语境方面的分析，税号国同时也是起运国的情形下，第41条仍旧可以适用。因此，本案中纳税人在交易中使用了启运国的税号并不能排除适用第41条。也就是说，别人能当备胎，为什么起运国不能当？

四、买方已在运抵国纳税，这会影响备胎转正吗?
上诉法院和欧盟委员会都认为荷兰公司没有实施欺诈，纯属无心之失，而且买方已经在其所在国缴税，这种情况下如果适用第41条对荷兰公司在波兰征税，就会造成重复征税，有违税收的适当性原则。对此欧洲法院说，桥归桥路归路，买方缴税是在销售环节，波兰对荷公司征税是在采购环节，这是两个环节，涉及两个主体，应当分别考虑，不应允许从荷兰公司的税基中抵减买方的税基。
欧洲法院说，首先看条文。第41条的条文中明确规定，“如果获得货物已经按第40条规定在运送货物的目的地所在国纳税”则其税基可以抵减，这里的“获得货物纳税”显然指获得方缴纳的增值税，获得方之外第三方缴纳的增值税的税基不包含在内。其次看语境，把第三方的税负纳入考虑无助于实现第41条的目的，即防止逃税和防止双重征税。如果考虑进来那么就乱了套，税号国虚设征税权就没有意义，更不用说纠错机制无法启动，因为中间商在运抵国根据不用缴税，未缴税的一方还能收到退税。基于以上两点，从增值税的中性以及适当性原则考虑，买方已经纳税的事实不应当影响适用第41条的规定。
欧洲法院补充说，本案的争议在采购环节，主体是中间商，因此考虑税收中性和适当性时，不应超出这个范围。但是，本案中的内进口是改定性而来的，其对应的内出口并没有根据第138条得到退（免）税，在种情况下适用第41条的确存在问题。

五、内出口未获得退税会不会影响备胎转正？
欧洲法院说，如果考虑整个链条上的增值税的中性和适当性，就会发现确实存在重复征税。但是这个问题出在内出口环节，而不是内进口环节。波兰税务局将第一次交易改定性为内出口交易，但是以中间商使用波兰税号为由不允许卖方按照内出口来退（免）税，仍旧要求其按照标准税率23%开具发票，缴纳增值税并向中间商收取增值税。这才是问题所在。虽然上诉法院并没有将上述问题包含在要求裁决的问题中，但是考虑到上诉法院指出了这是导致中间商承担46%增值税的原因，且荷兰公司据此认为其交易不应当适用第41条的规定，本院还是对这个问题进行了考虑，以帮助上诉法院解决争议。虽然这已经超出了本案的范围，但是这很有用处。
欧洲法院说，理解第41条的规定必须基于《增值税指令》的整个体系。该体系下，内出口国免税，内进口国征税，最终实现的在消费国征税的目的。由于前一环节免税，后一环节才有必要征税，在这一前提下第41条才创设了税号国的征税权，确保后一环节要么在运抵国征税，要么在税号国征税。在此背景下，本法院认为税号国的征税权是一种防欺诈的措施，在应用该项措施时，不应破坏增值税的中性原则，将同一笔交易在征税环节和税收宽免环节区别对待（即分别视为跨境交易和国内交易，笔者注）。另外，根据适当性原则，为了保证有效征税的措施“不能超出合理的范围”。波兰税务局在已经将中间商的采购交易改定性为内出口的前提下，仍旧不给予其免税，这表示该交易已经在波兰征税，这种情况下波兰税务局再根据第41条以税号国的身份来征税根本没有必要，因为上一环节已经完税，逃税的可能性已经不存在。第41条的目的是在起运国免税的前提下防止不征税，而本案中不存在起运国免税，不存在逃税的可能性，税号国根本没有必要介入。基于以上理由，本案中波兰税务局如果根据第41条的规定来征税，则会违背适当性原则。
基于以上原因，欧洲法院认为，在相应的内出口没有获得免税的前提下，税号国不应当依据据第41条对相应的内进口征税。据此，欧洲法院向上诉法院答复如下：
在买方缴纳增值税的情况下，第41条和增值税指令以及适当性原则并不排除税号国的征税权。但是在卖方没有享受免税的前提下，第41条和增值税指令以及适当性原则可以排除税号国的征税权。
也就是说，欧洲法院认为，备胎转正还有个条件，就是相应的内出口已经获得退（免）税。本案中这个条件没有满足，因此备胎不能转正。
（正文结束）


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